Pojam i ciljevi internog obračuna
Obračun troškova i učinaka bavi se obuhvatanjem i raspodjelom troškova na njihove prouzrokovače, kao i
povezivanjem troškova i prihoda po nosiocima. Okosnicu njegovog interesovanja čine kako obračun troškova,
tako i obračun učinaka odnosnog preduzeća. Obračun troškova i učinaka u preduzeću zasniva se na konkretnom
sistemu obračuna troškova. za koji od njih će se opredijeliti zavisi od toga kojim podacima se daje primaran
značaj. Iza bilo kojeg sistema obračuna troškova stoji organizovan interni obračun u konkretnom preduzeću.
Cjelinu internog obračuna konstituiše ukupnost metoda i specifičnih postupaka koje treba sprovesti da bi se
došlo do podataka koje sistemi obračuna troškova definišu kao svoje ciljeve, odnosno zadatke. Kao glavni ciljni
podaci koje treba obezbijediti, tj. do kojih treba doći su :
podaci o cijeni koštanja učinaka preduzeća za potrebe
bilansiranja zaliha, kao i za utvrđivanje poslovnog rezultata; podaci za potrebe planiranja i kontrole
poslovanja; podaci za potrebe politike cijena; podaci za potrebe alternativnog poslovnog odlučivanja.
S
obzirom na to da se do ciljnih podataka dolazi u odjeljenju specijalizovanom za obračun troškova – u tzv.
pogonskom knjigovodstvu, interni obračun u cjelini često se označava kao pogonsko knjigovodstvo, što nije
sasvim korektno. Pogonsko knjigovodstvo predstavlja samo jedan i to sistematski dio internog obračuna. Ono
koristi dvostrane račune, odnosno tabelare čije kolone zamjenjuju klasična knjigovodstvena konta, i predstavlja
samo jednu etapu odnosno preciznije posljednju stanicu u ukupnom obračunskom toku. Kako se u njemu
neposredno dolazi do ciljnih podataka ono se apostrofira i kao najvažnija stanica cjeline toka internog
obračuna. Stavljati, dakle, znak jednakosti između pojmova interni obračun i pogonsko knjigovodstvo u
najmanju ruku bi bilo nekorektno, s obzirom na to da je prvi pojam širi od drugog.
Troškovi i učinci kao predmet internog obračuna
Zadatak internog obračuna sastoji se u tekućem i bezizuzetnom obuhvatanju svih utrošaka odnosno troškova
nastalih u vezi sa stvaranjem učinaka u konkretnom obračunskom periodu. Troškovi poslovanja proizvodnog
preduzeća mogu se definisati kao novčani izraz trošenja faktora procesa rada ( materijala, postrojenja, uređaja,
radne snage, usluga ) u vezi stvaranja odreuđenih učinaka ( proizvoda i usluga ), kao i obavezni novčani
doprinosi uslovljeni postojanjem i poslovanjem preduzeća. Posebno obilježje pojma troškova jeste
apostrofiranje njihove povezanosti sa stvaranjem učinaka, tj. uslovljenost troškova učinkom. Naime, trošenja
koja nisu usmjerena na stvaranje učinaka, u bilo kojem organizacionom dijelu preduzeća u datom obračunskom
periodu, nemaju karakter troškova u smislu obračuna troškova. Osim toga, svaki trošak ima svoju količinsku i
cjenovnu komponentu. Dok prva komponenta izražava količinu utrošenih faktora procesa rada ( riječ je dakle o
utrošku ), druga komponenta izražava vrijednosni osnov ( cijenu odnosno tarifu ) putem kojeg se utrošene
količine heterogenih faktora procesa rada svode na homogeni – vrijednosni izraz. Postoje brojne podjele
troškova : primarni i sekundarni, fiksni i varijabilni, direktni ( pojedinačni ) i indirektni ( opšti ), troškovi
proizvoda i troškovi perioda, itd. Učinak se definiše kao rezultat procesa poslovanja i apostrofira se njegovo
vrijednosno kvantificiranje ( ima svoju količinsku i cjenovnu komponentu ), kao i povezivanje sa pojmom
troškova ( uslovljenost troškova učinkom ). Pri tome, pod učincima se podrazumijevaju rezultati rada odnosno
poslovanja kako preduzeća kao cjeline, tako i aktivnosti pojedinih njegovih organizacionih dijelova. Pod
učinkom proizvodnog preduzeća podrazumijeva se finalni učinak odnosno konačni rezultat rada. Međutim,
konkretni organizacioni dijelovi, odnosno mjesta troškova, na odgovarajući način doprinose izradi finalnog
proizvoda, što u konačnici daje finalni učinak. Za konačne učinke odnosno rezultate rada koji imaju karakter
robne proizvodnje, tj. koji su namijenjeni tržištu, koristi se termin nosioci troškova.
Učesnici u sprovođenju internog obračuna
U sprovođenju cjeline toka internog obračuna sarađuje čitav niz učesnika, svako sa svojom specifičnom ulogom.
Tu su, svakako :
mjesta troškova faktora procesa rada i stvaranja učinaka
( početne stanice cjeline toka
internog obračuna ),
skladišta odnosno magacini
( materijala, poluproizvoda i gotovih proizvoda ),
materijalno
knjigovodstvo, odjeljenje za obračun zarada
( obračun plata ),
knjigovodstvo osnovnih sredstava, finansijsko
knjigovodstvo, pogonsko knjigovodstvo
( posljednja stanica cjeline toka internog obračuna ).
Obuhvatanje troškova i učinaka od strane lica izvan pogonskog knjigovodstva, u drugim mjestima odnosno
odjelenjima. U prvom redu to su predradnici, poslovođe, šefovi radionica i drugi koji neposredno – na terenu,
odnosno na samom izvoru, tj. na mjestima njihovog nastanka – evidentiraju utroške faktora procesa rada
( materijala, radne snage i dr. ) i učinke u posmatranom obračunskom periodu. U njegovom sprovođenju, dalje,
učestvuju i odgovarajuća lica zaposlena u skladištima materijala, poluproizvoda i gotovih proizvoda, lica
zaposlena u materijalnom knjigovodstvu ( analitičkom knjigovodstvu materijala ), odjeljenju za obračun zarada,
knjigovodstvu osnovnih sredstava i dr. Obuhvatanje troškova i učinaka od strane lica izvan pogonskog
knjigovodstva predstavlja osnov obračuna troškova. Sve greške koje se pri tom učine, slučajno ili namjerno,
prenose se u pogonsko knjigovodstvo, tako da će obračun biti pogrešan.
U pogonsko knjigovodstvo, kao krajnju stanicu ukupnog toka internog obračuna, konačno se slivaju svi ti podaci
i na odgovarajući način obrađuju, u zavisnosti od toga šta se traži. U pogonskom knjigovodstvu se vode
sistematske evidencije, tj. vrše sistematska knjiženja na računima, odnosno koriste tabelari umjesto računa, i
neposredno dolazi do ciljnih podataka ( za potrebe bilansiranja, planiranja i kontrole, poslovne politike ).
Napomenimo da su pojedini učesnici toka internog obračuna istovremeno u tijesnoj vezi, kako sa pogonskim
knjigovodstvom, tako i sa finansijskim knjigovodstvom. Pogonsko knjigovodstvo – krajnja stanica toka internog
obračuna, oebzbjeđuje odgovarajuće podatke o zalihama učinaka, bez kojih finansijsko knjigovodstvo ne može
da ispuni do kraja svoje nadležnosti odnosno ne može da pripremi bilans.
Pretpostavke za pravilno ustrojstvo i uspješno sprovođenje internog obračuna
To su :
raspolaganje potpunim i korektnim teorijskim znanjima iz obračuna troškova; poznavanje cjelokupne
tehnologije rada svih učesnika, tj. svih dijelova internog obračuna; i odlično poznavanje konkretnog
preduzeća u koje se uvodi odnosno u kojem se sprovodi interni obračun.
Bez potpunog i korektnog poznavanja
teorije obračuna troškova ( šta su troškovi, učinci, vrste troškova, mjesta troškova, nosioci troškova, suština
pojedinih sistema obračuna troškova i njihovi ciljevi, faze odnosno etape kroz koje se odvija obračun ukupnih
troškova poslovanja i sl. ) nije moguće pravilno ustrojstvo i uspješno sprovođenje internog obračuna u bilo
kojem preduzeću. Jedino poznavanje cjelokupne tehnologije rada, i to u svim dijelovima – učesnicima toka
internog obračuna, omogućuje njegovo uspješno sprovođenje u datom preduzeću. U cilju uspješnog
sprovođenja internog obračuna potrebno je poznavati sve relevantne specifičnosti odnosnog preduzeća, kao
što su : vrsta i veličina preduzeća, njegova organizaciona struktura, broj i vrsta proizvoda koji se u njemu
izrađuju, proizvodni postupci koji se pri tom koriste... potrebno je poznavati i stepen tehničke opremljenosti
pojedinih dijelova internog obračunam kao i stručni nivo kadrova koji rade u njima. Pri ustrojstvu internog
obračuna moraju se utvrditi podaci koje on treba da pruži. To su različiti podaci u različitim preduzećima. Iz te
različitosti proizilaze i praktične teškoće prilikom ustrojstva internog obračuna. Pomenute teškoće lako je izbjeći
ako se pri izboru pojedinih organizacionih rješenja uvijek imaju u vidu ciljevi postavljeni pred interni obračun,
podaci koje on treba da pruži. Izbor optimalnog organizacionog rješenja pretpostavlja potpuno poznavanje
preduzeća u koje se interni obračun uvodi. Pri izboru konkretnih organizacionih rješenja moraju se uvažavati svi
relevatni faktori.
Principi ustrojstva internog obračuna
Princip ekonomičnosti
: U svakom od konkretnih organizacionih dijelova koji učestvuju u sprovođenju cjeline
toka internog obračuna nastaju određeni troškovi koji se tiču : prikupljanja ( registrovanja ), provjere,
klasifikacije, eventualne reklasifikacije, bilježenja ( evidentiranja ), čuvanja, prezentiranja konkretnih podataka i
informacija o troškovima i učincima. Pri tome neophodno je utvrditi koji su to najbitniji podaci ( obim i kvalitet )
do kojih treba doći, tj. koji se traže. Potom treba izvršiti izbor najkraćih i najjednostavnijih puteva ( metoda i
postupaka ) koji će omogućiti da se do izabranih ciljnih podataka i dođe. Cjelishodnom selekcijom podataka i
informacija o troškovima i učincima nastoje se izvući veće koristi od dobijenih podataka i informacija nego što
su troškovi koje je bilo potrebno učiniti da bi se do ovih podataka i informacija došlo.
Princip stalnosti
: konkretna – izabrana rješenja treba konzistentno i kontinuirano koristiti u nizu sukcesivnih
obračunskih perioda, tj. poslovnih godina odnosno ne treba ih mijenjati prema trenutnim željama i interesima.
Ovo, kako bi se obezbijedila uporedivost podataka dobijenih u nizu sukcesivnih perioda. Ukoliko dođe do
značajnih promjena relevantnih faktora koji determinišu izbor konkretnog rješenja, mora doći i do adekvatnog
prilagođavanja novonastalim uslovima. Elastičnost je sigurno pretpostavka stalnosti odnosno uporedivosti, tj.
doprinijeće očuvanju principa stalnosti.
Princip dokumentovanosti
: to je zahtjev da svaka promjena mora da bude zasnovana na odgovarajućem
dokumentu. Dokumentovanost obezbjeđuje knjigovodstvu vjerodostojnost što znači da je odnosna promjena
koja se knjiži zaista i nastala. Na bazi stvarno nastalih poslovnih događaja mora da se sastavi vjerodostojna
( validna i provjerena ) knjigovodstvena dokumentacija. Knjigovodstvena dokumentacija predstavlja kontrolni
oslonac odnosno podlogu na bazi koje se vrši provjera ispravnosti izvršenih knjiženja, tj. evidentiranja bilo kojeg
stvarno nastalog poslovnog događaja. Cjelishodne poslovne odluke moguće je donositi samo na bazi potpunih i
tačnih podataka odnosno informacija. Odnosni podaci mogu biti osnova za donošenje pravih odluka samo ako
su i blagovremeni. Naime, za uspješno sprovođenje cjeline toka internog obračuna od esencijalnog značaja je
da se osigura da svi organzacioni dijelovi – učesnici u njegovom sprovođenju – besprijekorno i blagovremeno
izvršavaju svoj dio posla. Ono podrazumijeva da dokumentacija o troškovima i učincima mora da bude na
adekvatan način i bez ikakvog zastoja kompletirana, obrađena i proknjiženja, kao i da relevantni podaci i
informacije budu blagovremeno prezentirani, što je svakako u skladu sa zahtjevima aktualnosti i ažurnosti. U
simbolika boja. Npr., obrazac za dokumentovanje utroška materijala za izradu mogao bi da bude odštampan na
hartiji crvene boje, a obrazac za dokumentovanje utroška režijskog materijala mogao bi da se štampa na hartiji
bijele boje. Time je omogućeno brzo odnosno očigledno razlikovanje troškova koji nastaju u vezi neposredne
izrade konkretnih proizvoda ( usluga ), od troškova koji za nju nisu neposredno vezani, tj. direktnih –
pojedinačnih troškova od indirektnih – opštih troškova. Moguće je koristiti i druge vrste simbolike na obrascima
za dokumentovanje direktnih troškova ( kose linije, okviri odnosno kvadrati i sl. ). Korištenje simbolike pogodno
je i za automatsko razlikovanje pripadnosti odgovarajućeg primjerka obrasca konkretnom korisniku. Moguće je
koristiti : simboliku boja ( primjerak bijele boje za magacin, a crvene za materijalno knjigovodstvo ); različitu
numeraciju ( primjerak označen „1“ za magacin, označen „2“ za materijalno knjigovodstvo ); štampane
uokvirene nazive korisnika; kombinaciju navedenih simbola. Korištenje simbolike, kao tehničkog sredstva pri
kreiranju obrazaca, doprinosi bržoj obradi dokumentacije, njenom bržem i tačnijem klasiranju, kao i knjiženju.
Popunjavanje obrazaca i momenat discipline
Da bi sistem obrazaca u cjelini efikasno funkcionisao od fundamentalnog je značaja da se osigura njihovo
ispravno i blagovremeno popunjavanje. Korisno je obaviti odgovarajuću instruktažu kadrova koji na odnosnim
poslovima rade. Posebno treba podvući ključnu ulogu i značaj kadrova koji rade na inicijalnom zahvatanju
podataka na terenu. Formiranje dokumenta počinje popunjavanjem odgovarajućih rubrika u obrascu od strane
za to nadležnih kadrova, na terenu odnosno na mjestima gdje se i dešava trošenje faktora procesa rada i
stvaranje učinaka. Sve nastale utroške faktora procesa rada odnosna mjesta moraju precizno da obuhvate i na
određeni način dokumentuju. Momenat discipline odnosno momenat ispravnog i blagovremenog popunjavanja
obrazaca ima odlučujući značaj. Ne obezbijedi li se njihovo adekvatno ( tačno i blagovremeno popunjavanje ),
sve ostalo što se u daljem postupku zasniva na njima biće dovedeno u pitanje. Bez maksimalnog respektovanja
momenta discipline ni najbolja organizaciona rješenja neće dati očekivane rezultate. Dolaziće do pojave tzv.
„uskih grla“ odnosno „kritičnih tačaka“ u funkcionisanju cjeline toka internog obračuna. Samo uz maksimalnu
disciplinu svih učesnika biće omogućeno ispravno i blagovremeno popunjavanje obrazaca odnosno formiranje
dokumentacije o troškovima i učincima, kao i njena efikasna cirkulacija odnosno njeno priticanje na obradu i
knjiženje bez nepotrebnih zastoja.
Vjerodostojnost knjigovodstvenih dokumenata
Kao bitni elementi ( atributi ) knjigovodstvenih dokumenata označavaju se : naziv izdavaoca dokumenta, naziv
dokumenta ( trebovanje, radna lista ) i njegov broj, datum izdavanja dokumenta, imena lica koja učestvuju u
poslovnoj promjeni, sadržinu poslovne promjene i osnov za njeno izvršenje; količinu, koja treba da bude
izražena na način koji odgovara prirodi izvršenog posla, cijenu i iznos; potpise lica ovlaštenih za potpisivanje
dokumenta. Dopunske elemente kojima se pojašnjava poslovni događaj odnosno koji omogućavaju da se on
lakše rekonstruiše, koji doprinose boljoj informisanosti i potpunijoj kontroli.
Knjigovodstveni dokument je vjerodostojan ako, osim u pogledu sadržaja, zadovoljava i ostale zahtjeve u skladu
sa načelima urednosti knjigovodstvenih isprava. Knjigovodstveni dokument mora biti ispisan i mastilom,
mastiljavom ili hemijskom olovkom, pisaćom mašinom, računarom na način koji smanjuje odnosno isključuje
mogućnost neopaženog naknadnog uklanjanja odnosno ispravljanja tekstualnog ili brojčanog dijela dokumenta.
Kao osnova za knjiženje odnosno evidentiranje služe originalni knjigovodstveni dokumenti. Kopije originalnih
dokumenata, takođe, mogu biti punovažne za evidentiranje ( kao i fotokopije ), uz obavezno naznačavanje
mjesta čuvanja originala.
Više kopija dokumenata omogućava da svaki korisnik dođe do svog primjerka, odmah po nastanku poslovne
promjene u cilju postizanja ažurnosti, tj. blagovremenog prijema i obrade. Nije dozvoljeno da se bilo šta u
dokumentu prepravlja. Greške se tankom linijom precrtaju i iznad toga se ispisuje novi tekst. Lice ispravku
potvrđuje svojim potpisom ( parafom ) sa obaveznim datumom kada je ispravka učinjena. U cilju obezbjeđenja
vjerodostojnosti knjigovodstvenih dokumenata, bitno je da se neiskorišteni prostor u njima, predviđen inače za
ispisivanje teksta ili brojki, poništiti precrtavanjem.
Posebno treba podvući i to da se veći odnosno manji stepen njihove vjerodostojnosti mjeri blizinom mjesta
izdavanja mjestu nastajanja poslovne promjene. Dokument ispostavljen na samom mjestu odnosno što bliže
mjestu nastanka konkretne poslovne promjene imaće i veću vjerodostojnost. Samo ispravni dokumenti mogu
biti osnov za knjiženje. Što se formalne ispravnosti knjigovodstvenog dokumenta tiče, dokument je ispravan ako
sadrži sve neophodne – bitne elemente koji određuju njegov karakter i ukoliko su ispoštovana načela urednosti
pri njegovom sastavljanju. Pod računskom ispravnošću podrazumijeva se tačnost unijetih cifara odnosno
obračunatih iznosa koji se knjiže odnosno koji se navode u dokumentu. Kontrola suštinske ispravnosti
knjigovodstvenog dokumenta podrazumijeva kontorlisanje odnosno konstatovanje da se odnosni poslovni
događaj, po kvalitetu i kvantitetu, stvarno i dogodio onako kako dokument odslikava.
