UVOD

U ovom radu ćemo objasniti precjenjivanje i potcjenjivanje cijene koštanja i njegov efekat na
troškove i finansijski rezultat. Predstaviti ćemo smjernice za poboljšanje sistema obračuna
troškova za realnije iskazivanje poslovnog rezultata. Nadalje ćemo objasniti razliku između
tradicionalnih   sistema   obračuna   troškova   (TSOT)   i   njegovih   implikacija   na   finansijski
rezultat,   cijenu   koštanja   i   troškove,   i   računovodstvo   aktivnosti   (Activity   Based   Costing).
Objasniti ćemo hijerarhiju troškova koju uvodi ABC sistem obračuna troškova i predstaviti tu
podjelu troškova na primjeru. Izvršiti ćemo obračun troškova proizvoda korištenjem ABC
sistema i pokazati njegove prednosti i uticaj na troškove. Prikazati ćemo korištenje ABC u
upravljanju   aktivnostima,   i   izvršiti   procjenu   troškova   i   koristi   od   primjene   ovog   sistema
obračuna troškova u preduzećima.

1. POTREBA ZA UNAPREĐENJEM SISTEMA OBRAČUNA

TROŠKOVA

Kako raste raznolikost proizvoda i usluga u organizacijama, one uviđaju da različiti
proizvodi uzrokuju tražnju za različitim sredstvima. Potreba tačnijeg vrednovanja kako
različiti proizvodi i usluge koriste sredstva organizacije je navela preduzeća da poboljšaju
svoje obračunske pristupe.

1.1.

„Broad averaging“ (određivanje širokog prosjeka) kroz obračunski

pristup – kikiriki puter

Preduzeća koja koriste „broad averaging“ – određivanje širokog prosjeka (npr. Jednostruka
stopa indirektnih troškova) za raspored troškova na proizvode često ne raspolažu pouzdanim
podacima o troškovima. Pojam ujednačavanje troškova ili kikiriki puter obračun predstavlja
obračunski pristup koji koristi široko obuhvatni prosjek za dodjeljivanje (raspodjelu) troškova
sredstava jednoobrazno na nosioce troškova (proizvode ili usluge) kada pojedinačni proizvodi
ili usluge, zapravo koriste ta sredstva na način koji nije jednoobrazan.

1.1.1. Obračun manji ili veći od stvarnih troškova

Ujednačavanje troškova može dovesti do većeg ili manjeg obračuna od stvarnih troškova
proizvoda:



Potcjenjivanje troškova proizvoda – proizvod upotrebljava relativno visoki nivo
sredstava ali je prijavljeno da ima relativno niske troškove.



Precjenjivanje troškova proizvoda – proizvod upotrebljava relativno nizak nivo
sredstava ali je prijavljeno da ima relativno visoke ukupne troškove.

Preduzeća koja vrše obračun manji od stvarnih troškova mogu zapravo vršiti prodaju koja
rezultira gubicima pod pogrešnim zaključkom da je prodaja profitabilna. Pod tim se misli da
te prodaje donose manje prihoda nego što koštaju upotrijebljena sredstva. Preduzeća koja vrše
obračun veći od stvarnih troškova mogu precijeniti svoje proizvode i izgubiti tržište koje
dijele sa postojećim ili novim konkrentima.

1.1.2. Proizvod-trošak-unakrsna subvencija

Proizvod-trošak-unakrsna subvencija u preduzeću podrazumijeva da barem jedan proizvod
kod kojeg je obračun manji (veći) od stvarnog troška rezultira najmanje jednim drugim
proizvodom kod kojeg je obračun veći (manji) od stvarnog troška. Klasičan primjer se javlja
kada je trošak jednoobrazno raspoređen (široki prosjek) na više korisnika bez obzira na
njihova različita korištenja sredstava. Razmotrit ćemo obračun računa iz restorana za četvero
kolega koji se sastaju jednom mjesečno da razgovaraju o razvijanju posla. Svaka narudžba
večere razdvaja glavno jelo, desert i piće. Račun iz restorana sa prošlog sastanka izgleda
ovako:

Osnove troškovnog rač

unovodstva, C. Horngren, Sarajevo 2002., str 159.

Plastima je ovo veoma zabrinulo. U slučaju složenih sočiva, koje Plastim trenutno prodaje po
137 $ za komad ne postoji konkurentski pritisak.

Direktor Plastima ima nekoliko raspoloživih alternativa. Može obustaviti proizvodnju
jednostavnih sočiva ako ona postane neprofitabilna, mogu smanjiti cijenu jednostavnih sočiva
i tako prihvatiti manju maržu ili pokušati agresivno sniziti troškove. Ali menadžment prvo
mora otkriti koliko košta proizvodnja i prodaja obje vrste sočiva. Da bi donijeli odluku o
cijenama i troškovima, menadžeri Plastima određuju sve troškove, i proizvodne i
neproizvodne, za jednostavna i složena sočiva. Da je fokus bio na obračunu zaliha, samo bi
dodijelili proizvodne troškove sočivima.

1.3.

Postojeći sistem jednostr

kog indirektnog zbirnog troška

Za određivanje troškova proizvoda, Plastim trenutno koristi sistem obračuna po poslu sa
jednostrukom stopom indirektnih troškova. Imamo sljedeće korake:

1. Identificirati odabrane nosioce troška
2. Identificirati direktne troškove proizvoda
3. Odabrati baz za raspored troškova za raspodjelu indirektnih troškova na proizvode
4. Identificirati indirektne troškove pridružene svakoj bazi za raspodjelu troškova
5. Obračun stope po jedinici svake baze za raspodjelu korištene za raspoređivanje

indirektnih troškova proizvodima

6. Izračnavanje indirektnih troškova raspoređenih na proizvode
7. Izračunavanje ukupnih troškova proizvoda dodavanjem svih direktnih i indirektnih

troškova doznačenih njima

1.4.

Pročišćavanje sistema obračuna

Pročišćeni sistem za obračun omogućava bolje vrednovanje neujednačenosti korištenja općih
sredstava organizacije po poslu, proizvodu i usluzi. Rastuća konkrencija i napredak
informacionih tehnologija su ubrzala ova poboljšanja.

Tri smjernice za pročišćavanje sistema za obračun su:

1. Dodjeljivanje direktnih troškova: označiti onoliko ukupnih troškova direktnim koliko

je ekonomski izvodljivo. Ova smjernica smanjuje iznos troškova označenih kao
indirektni.

2. Indirektni zbirni trošak: povećati broj indirektnih zbirnih troškova sve dok su

homogeni. U homogenom zbirnom trošku, svi ovi troškovi imaju isti ili sličan
uzročno-posljedični odnos sa bazom za raspodjelu troškova.

3. Baze za raspodjelu troškova: odrediti željenu bazu za raspodjelu za svaki zbirni

indirektni trošak.

Osnove troškovnog rač

unovodstva, C. Horngren, Sarajevo 2002., str 163.

Osnove troškovnog rač

unovodstva, C. Horngren, Sarajevo 2002., str 165.

2. SISTEMI OBRAČUNA ZASNOVANI NA AKTIVNOSTIMA

Aktivnost je događaj, zadatak ili jedinica rada sa naznačenom svrhom, npr. Dizajniranje
proizvoda, podešavanje mašine, rukovanje mašinom i distribcija proizvoda. R. Kaplan, R.
Cooper, T. Johnson – razvijaju obračun troškova temeljen na aktivnostima ili procesima kao
alternativu tradicionalnim metodama. Metoda dobiva naziv ABC (Activity-Based Costing)
1987. Razvoj računovodstva aktivnosti je tekao kroz tri faze:



Prva faza se karakteriše razvojem nekoliko alokacionih baza, i u suštini predstavlja
sofisticiraniju varijantu TSOT. Uglavnom je korišteno u Njemačkoj, a manje u US,
gdje se uglavnom koristilo za finansijske namjene, za utvrđivanje vrijednosti zaliha i
kalkulaciju troškova prodatih proizvoda.



Druga faza koja je startovala ranih 1980-ih je generisala sistem koji je nazvan RA i
koji je uglavnom korišten za finansijske potrebe. Najveće izmjene su nastupile iz faze
II u fazu III.



U trećoj fazi naglasak je na donošenju poslovnih odluka za strateško poslovno
odlučivanje. U tom pogledu RA je mnogo više od proste zamjene za TSOT.

2.1. Podjela aktivnosti

Aktivnosti se prema stepenu uticaja na tržištu mogu podijeliti na aktivnosti koje imaju visok
stepen uticaja i aktivnosti koje imaju nizak stepen uticaja na tržištu.

Aktivnosti dizajniranja proizvoda su, na primjer, aktivnosti visokog stepena uticaja, jer često
odgovarajući dizajn proizvoda direktno utiče na tražnju za proizvodom. Aktivnosti vezane za
usklađivanje sa eksternim propisima i obradu velikog obima transakcija, administrativne
aktivnosti, kao i aktivnosti koje ne dodaju vrijednost proizvodu, svrstavaju se u aktivnosti
koje imaju nizak stepen uticaja na položaj preduzeća na tržištu.

Aktivnosti se, takođe, mogu klasifikovati na primarne i sekundarne. Primarne aktivnosti su
one, čije izvođenje direktno doprinosi obavljanju zadataka, kao misije određenog
organizacionog dijela preduzeća i čiji su outputi namijenjeni korisnicima izvan organizacionih
jedinica ili drugim organizacijama u okviru kompanije. Primjere ovakvih aktivnosti srećemo u
okviru odjeljenja inženjeringa u vidu dizajniranja i modifikovanja proizvoda.

Sekundame aktivnosti su one koje se koriste kao podrška primarnim aktivnostima. To su
aktivnosti koje se obavljaju radi pomoći svim ili dijelu primarnih aktivnosti. Sekundarne
aktivnosti su od suštinskog značaja za obavljanje primarnih aktivnosti, ali imajući u vidu da
one troše vrijeme i resurse njima treba pažljivo upravljati u smislu ocjene da li su uopšte
neophodne i da li su neophodne u tom obimu.

Ekonomski Vjesnik/Econviews: Review of contemporary business, entrepreneurship and economic issues, vol.

26, br. 1, 2013, str. 151

Ovaj tim je identificirao sedam glavnih aktivnosti

1. Dizajniranje proizvoda i procesa;
2. Podešavanje mašine za oblikovanje kako bi se osiguralo da je kalup ispravno

namješten i da su dijelovi ispravno poredani prije nego proizvodnja počne;

3. Upravljanje mašinom pri proizvodnji sočiva;
4. Održavanje i čišćenje kalupa nakon što su sočiva proizvedena;
5. Pripremanje serije gotovih sočiva za isporuku;
6. Upravljanje i vođenje svih procesa u Plastimu.

Definisanjem aktivnosti i određivanjem troškova za izvođenje svake aktivnosti, ABC sistemi
postižu veći uspjeh razumijevanju kako organizacija koristi svoja sredstva. Kada su u pitanju
ABC sistemi treba imati na umu sljedeće

1. ABC sistemi kreiraju manje zbirne troškove vezane za različite aktivnosti.
2. Za svaki zbirni trošak aktivnosti, mjera za aktivnost služi kao baza za raspodjelu

troškova. Naprimjer, Plastim je odredio sate pripreme kao mjeru za aktivnost pripreme
i kubne metre otpremljenih paketa kao mjeru za aktivnost isporuke.

3. U nekim slučajevima, troškovi u zbirnom trošku mogu biti dodijeljeni direktno

proizvodu. U slučaju predzeća Plastim, aktivnost čišćenja i održavanja kalupa sadrži
plate i zarade plaćene radnicima odgovornim za čišćenje kalupa. Slijedeći smjernicu 1
u poboljšanju sistema obračuna, ti troškovi mogu biti dodijeljeni direktno pojedinom
kalupu korištenom za proizvodnju sočiva. Direktno dodjeljivanje troškova unapređuje
tačnost određivanja troškova i otklanja sumnje o uzročno-posljedičnom odnosu
između zbirnog troška i baze za raspodjelu troškova.

Smisao ABC sistema je u tome što vješto strukturirani zbirni troškovi sa bazom za raspodjelu
troškova specifičnoj aktivnosti, koja je nosilac za taj zbirni trošak dovode do tačnijeg
obračuna troškova aktivnosti. Raspoređivanje troškova proizvodima vrednovanjem baza za
raspodjelu različitih aktivnosti korištenih za različite proizvode vode tačnijem određivanj
troškova proizvoda. Suprotno, razmotrimo slučaj kada je uzročno-posljedična veza između
indirektnog troška i baze za raspodjelu troška slaba.

Naprimjer, u svom postojećem obračunskom sistemu Plastim koristi sate direktnog
proizvodnog rada kao osnovu za raspodjelu svih indirektnih troškova, bilo za pripremu ili
distribuciju. Sati direktnog proizvodnog rada ne nose zbirne troškove ovih aktivnosti. Tako ni
mjerenje sati direktnog proizvodnog rada korištenih za različite proizvode ne plijeni
indirektne troškove koje zahtijevaju različiti proizvodi.

Osnove troškovnog rač

unovodstva, C. Horngren, Sarajevo 2002., str 166.

Osnove troškovnog rač

unovodstva, C. Horngren, Sarajevo 2002., str 167.