Stručni komentar
OBAVEZA VOĐENJA POGONSKOG KNJIGOVODSTVA -
KLASE 9 ZA SVA PRAVNA LICA I PREDUZETNIKE KOJI
OBAVLJAJU PROIZVODNU DELATNOST
• Primena od finansijskih izveštaja koji se sastavljaju na dan 31.
decembar 2014. godine •
Klasa 9 - Obračun troškova i učinaka u
Pravilniku o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za
privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 118/2013
- dalje: Pravilnik) predstavlja poseban
segment koji je definisan odredbama čl. 66-76. U okviru obračuna troškova i učinaka se knjigovodstveno evidentiraju
poslovne promene koje se odnose na praćenje troškova koji nastaju prilikom proizvodnje proizvoda i vršenja
proizvodnih usluga (zalihe nedovršene proizvodnje/usluga) i praćenje poslovnih promena koje se odnose na
proizvedene, isporučene i prodate proizvode (zalihe gotovih proizvoda), odnosno izvršene i fakturisane proizvodne
usluge. Dakle, troškovi se odnose na ulaganje u proizvodnju, a učinci predstavljaju gotove proizvode i izvršene
proizvodne usluge.
Uslovljenost obračuna troškova i učinaka zakonskom regulativom
U skladu sa članom 2. tačka 12)
Zakona o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 62/2013),
zakonska regulativa
podrazumeva ovaj zakon i podzakonske propise koji se donose za izvršavanje zakona.
Prema odredbama člana 13. Zakona o računovodstvu, pravna lica i preduzetnici poslovne promene knjiže na
računima propisanim Pravilnikom.
U skladu sa odredbama člana 66. Pravilnika,
pravna lica i preduzetnici koji obavljaju proizvodnu delatnost u
klasi 9 obavezno vode osnovne račune:
• račun 900 - Račun za preuzimanje zaliha,
• račun 902 - Račun za preuzimanje troškova,
• grupu računa 95 - Nosioci troškova,
• grupu računa 96 - Gotovi proizvodi,
• račun 980 - Troškovi prodatih proizvoda i usluga,
• račun 982 - Troškovi perioda,
• račun 983 - Otpisi, manjkovi i viškovi zaliha učinaka.
Ostale račune predviđene u klasi 9, pravna lica i preduzetnici koji obavljaju proizvodnu delatnost vode u skladu sa
svojim potrebama i načinom obračuna troškova i učinaka.
Pravna lica i preduzetnici koji ne obavljaju proizvodnu delatnost nisu obavezni da vode evidenciju u okviru računa
klase 9. Dakle,
trgovinska pravna lica nisu obavezna da vode evidenciju u okviru računa klase 9.
Pravilnikom nije predviđen izuzetak za oslobađanje od vođenja klase 9 za proizvodna pravna lica i
preduzetnike koji na početku i kraju poslovne godine nemaju zalihe na stanju. Dakle, sva pravna lica i
preduzetnici koji obavljaju proizvodnu delatnost, bez izuzetka, su u obavezi da od 1. januara 2014. godine,
od kada je u primeni Pravilnik, vode pogonsko knjigovodstvo, odnosno klasu 9.
Međutim, ovde treba imati u vidu mišljenje Ministarstva finansija iz 2008. godine prema kojem
ugostiteljski objekti registrovani za pripremanje jela koji nemaju nedovršenu proizvodnju jer se
proizvedene količine prodaju u toku dana i ne zadržavaju se na zalihama, nemaju obavezu obračuna
troškova i učinaka u klasi 9.
Mišljenje Ministarstva finansija, br. 023-02-0223/2008-16 od 15.7.2008. godine:
"
Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge, druga pravna lica
i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 114/2006), članom 65. propisano je da proizvodna pravna lica u klasi 9
obavezno vode osnovne račune 900, 902, račune grupe 95 i 96, kao i račune 980, 982 i 983, s tim što ostale račune
predviđene u klasi 9 mogu da vode u skladu sa svojim potrebama i načinom obračuna troškova i učinaka.
Stavom 3. navedenog člana propisano je da trgovinska pravna lica i preduzetnici nisu obavezni da vode evidenciju
u okviru računa klase 9.
Imajući u vidu da kod ugostiteljskih objekata registrovanih za pripremanje jela postoje određene specifičnosti u
odnosu na druge delatnosti tako što nedovršena proizvodnja praktično i ne postoji jer se proizvedene količine
prodaju u toku dana, odnosno pripremljena jela se ne zadržavaju na zalihama, ovi ugostiteljski objekti nisu u
obavezi da vode obračun troškova i učinaka u klasi 9 u smislu člana 65. navedenog pravilnika.
Takođe, ova preduzeća su obavezna da vode evidenciju na računima grupe 10 - Zalihe materijala, kao i da
računovodstveno vrednovanje zaliha materijala vrše u skladu sa MRS - 2 Zalihe
."
Ostaje da se vidi kakav će stav po ovom pitanju zauzeti Ministarstvo finansija prilikom sastavljanja finansijskih
izveštaja za 2014. godinu koji se sastavljaju u skladu sa novim Zakonom o računovodstvu i Pravilnikom.
Uslovljenost obračuna troškova i učinaka Međunarodnim računovodstvenim standardima,
odnosno Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja
Za pravna lica koja primenjuju Međunarodne računovodstvene standarde, odnosno Međunarodne standarde
finansijskog izveštavanja (dalje: MRS/MSFI), obračun troškova i učinaka regulisan je odredbama više MRS/MSFI i to:
•
Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 2 Zalihe ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014
- dalje: MRS 2);
•
Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 11 Ugovori o izgradnji ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014
-
dalje: MRS 11); i
•
Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 41 Poljoprivreda ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 -
dalje:
MRS 41).
Najveći deo odredbi u vezi sa utvrđivanjem obračuna troškova i učinaka propisuje MRS 2, dok se odredbe MRS 11 i
MRS 41 odnose na specifičnosti obračuna troškova i učinaka u oblasti građevinarstva i poljoprivrede.
U skladu sa odredbama MRS 2, osnovno pitanje u vezi sa računovodstvenim evidentiranjem zaliha se odnosi na
iznos troškova koji se priznaju kao imovina i tako knjigovodstveno evidentiraju do priznavanja prihoda na koje se
odnose. Naime, ona ulaganja u proizvodnju, odnosno određeni utrošci u vezi sa tim ulaganjima, tretiraju se kao
imovina, tj. kao nedovršena proizvodnja sve dok ne bude završena i izvršena isporuka na zalihe gotovih proizvoda. U
trenutku završetka proizvodnje ili završetka proizvodnih usluga, stiču se uslovi da se ti utrošci priznaju kao troškovi
koji se mogu povezati sa konkretnim učincima, odnosno proizvodima i proizvodnim uslugama.
Više o primeni MRS 2 pisano je u stručnim komentarima u vezi sa vrednovanjem zaliha u okviru klase 1.
Prema odredbama člana 66.
Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna
društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 114/2006, 119/2008, 9/2009, 4/2010,
3/2011 i 101/2012
- dalje: Pravilnik), na računima grupe 90 - Računi odnosa s finansijskim knjigovodstvom, iskazuje
se preuzimanje zaliha, preuzimanje nabavke materijala i robe, preuzimanje troškova i preuzimanje prihoda.
Navedeno preuzimanje vrši se na osnovu dokumentacije iz finansijskog knjigovodstva. Dokumentacija se odnosi na
preuzimanje zaliha početnog stanja i preuzimanje troškova i prihoda koje se vrši u toku godine, kao i preuzimanje
nabavke materijala i robe koja se vrši u toku godine. Za preuzimanje podataka iz finansijskog knjigovodstva u klasu 9,
predviđena su četiri osnovna računa u okviru grupe 90 i to:
• račun 900 - Račun za preuzimanje zaliha,
• račun 901 - Račun za preuzimanje nabavke materijala i robe,
• račun 902 - Račun za preuzimanje troškova,
• račun 903 - Račun za preuzimanje prihoda.
Račun 900 - Račun za preuzimanje zaliha
Na računu 900 - Račun za preuzimanje zaliha, na početku poslovne godine, iskazuje se preuzimanje zaliha
materijala, nedovršene proizvodnje, gotovih proizvoda i robe zaduženjem računa grupe 91 - Materijal i roba, 95 -
Nosioci troškova i 96 - Gotovi proizvodi u korist ovog računa. Preuzete zalihe na ovom računu iskazuju se u iznosu
koji je iskazan u finansijskom knjigovodstvu na računima grupe 10 - Zalihe materijala, 11 - Nedovršena proizvodnja,
12 - Gotovi proizvodi i 13 - Roba.
Dakle, proizvodna pravna lica su dužna da ukoliko imaju početno stanje na računima 110 - Nedovršena proizvodnja i
120 - Gotovi proizvodi, ista preuzmu u klasu 9. Preuzimanje se vrši na taj način što se zadužuju računi grupe 95 -
Nosioci troškova i 96 - Gotovi proizvodi u istim iznosima kolika su stanja na računima 110 i 120, a za isti iznos se
odobrava račun 900. Funkcija računa 900 jeste uspostavljanje knjigovodstvene ravnoteže u okviru klase 9, a po svom
karakteru predstavlja pasivan račun. Shodno odredbama Pravilnika, proizvodna pravna lica sama odlučuju da li
zalihe materijala i robe vode u okviru klase 9. Ukoliko se odluče da navedene zalihe vode u klasi 9, u tom slučaju u
početnom stanju takođe vrše njihovo otvaranje, tako što duguje račun 910 - Materijal i račun 911 - Roba, a potražuje
račun 900.
Preuzete zalihe o početnom stanju iz finansijskog knjigovodstva sa računa grupe 10, 11 i 12, u pogonskom
knjigovodstvu se evidentiraju tako što se zadužuju računi grupe 91, 95 i 96, a odobrava se račun 900. Takođe, račun
900 se može raščlaniti analitički prema vrstama zaliha koje se preuzimaju, tako da bude vidljiva struktura tih zaliha.
Međutim, analitika računa 900 po vrsti preuzetih zaliha nije neophodna, jer se podaci o zalihama po strukturi mogu
videti iz početnog stanja na računima grupa 91, 95 i 96. Zalihe po početnom stanju iz klase 1 evidentirane na
računima 101 - Materijal, 110, 120, a koje su preuzete u klasu 9, preuzimaju se po
vrednostima po kojima su
priznate na dan bilansa 31.12. prethodne godine.
Stručni komentar
RAČUNI ODNOSA S FINANSIJSKIM KNJIGOVODSTVOM
• Primena grupe računa 90 •
Primer 1:
1) Proizvodno društvo ima iskazano u početnom bilansu sledeće vrste zaliha:
R. br.
Naziv
Iznos
1.
Materijal
250.000
2.
Nedovršena proizvodnja
400.000
3.
Gotovi proizvodi
300.000
4.
Roba u prodavnici
150.000
5.
Ukupno:
1.100.000
Privredno društvo je u svom opštem aktu - Pravilniku o računovodstvu i računovodstvenim politikama utvrdilo da
evidenciju o stanju, nabavci, trošenju i prodaji zaliha materijala i robe vodi preko klase 9, odnosno upotrebom računa
grupe 91 - Materijal i roba.
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu
R. br.
Konto
OPIS
Iznos
duguje
potražuje
duguje
potražuje
1
2
3
4
5
6
1)
101
Materijal
250.000
110
Nedovršena proizvodnja
400.000
120
Gotovi proizvodi
300.000
134
Roba u prometu na malo
150.000
klas 3 i 4
Računi klasa 3 i 4
1.100.000
za otvaranje početnog stanja u finansijskom knjigovodstvu
Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu
R. br.
Konto
OPIS
Iznos
duguje
potražuje
duguje
potražuje
1
2
3
4
5
6
1)
910
Materijal
250.000
950
Nedovršena proizvodnja
400.000
960
Gotovi proizvodi
300.000
9110
Roba u prometu na malo
150.000
900
Račun za preuzimanje zaliha
1.100.000
za otvaranje početnog stanja u klasi 9
Račun 901 - Račun za preuzimanje nabavke materijala i robe
U skladu sa Pravilnikom, na računu 901 - Račun za preuzimanje nabavke materijala i robe, iskazuje se nabavka
materijala i robe kada se stanje, nabavka, trošenje i prodaja tih zaliha vodi na računima 910 - Materijal, 911 - Roba i
435
Dobavljači u zemlji
320.000
za izvršenu nabavku robe u obračinskom periodu
2a)
501
Nabavna vrednost prodate robe
400.00
500
Nabavka robe
320.000
134
Roba u prometu na malo
80.000
za zatvaranje računa 500 na kraju obračunskog perioda
Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu
R. br.
Konto
OPIS
Iznos
duguje
potražuje
duguje
potražuje
1
2
3
4
5
6
1)
9100
Sirovine i materijal
1.000.000
9010
Račun za preuzimanje nabavke materijala
1.000.000
za nabavku materijala prema prijemnici br. 1. i 2. u obračinskom periodu
2)
9112
Roba u maloprodajnim objektima
500.000
9117
Ukalkulisani PDV
100.000
9119
Ukalkulisana razlika u ceni
80.000
9011
Račun za preuzimanje nabavke robe
320.000
za nabavku robe po kalkulaciji br. 1. i 2. u obračinskom periodu
Dakle, povećanje ili smanjenje zaliha materijala i robe, kada se vode u pogonskom knjigovodstvu, u finansijskom
knjigovodstvu se knjiže kao razlika koja se javlja kod zatvaranja računa 500, odnosno računa 510.
Račun 902 - Račun za preuzimanje troškova ---
Idu ukupni troskovi kod nas-ukupna 51 do 55 –rasporedjeni poo kljucu
U skladu sa odredbama Pravilnika, na računu 902 - Račun za preuzimanje troškova, iskazuju se troškovi koji su u
finansijskom knjigovodstvu knjiženi na računima grupe 51 do 55, kao i troškovi finansiranja koji se knjiže zaduženjem
odgovarajućih računa grupa
92 - Računi mesta troškova nabavke, 93 - Računi glavnih proizvodnih mesta troškova i
94 - Računi mesta troškova uprave, prodaje i sličnih aktivnosti, ako se troškovi vode po mestima troškova, a na teret
računa grupe 95 i računa 982 - Troškovi perioda, ako se troškovi ne vode po mestima troškova.
Prem odredbama Pravilnika, proizvodna pravna lica u klasi 9 obavezno vode osnovne račune 900, 902, grupe računa
95 i 96 i računa 980 - Troškovi prodatih proizvoda i usluga, 982 - Troškovi perioda
i 983 - Otpisi, manjkovi i viškovi
zaliha učinaka. Dakle, račun 902 je zakonom obavezno propisan račun koji su dužna da vode proizvodna društva, a
koji je po svom karakteru pasivan račun. Postojanje ovog računa ima svrhu da stavom za knjiženje kojim se
preuzimaju troškovi obezbedi knjigovodstvenu ravnotežu u klasi 9.
Raščlanjavanje računa 902 na analitička konta može se vršiti po dva kriterijuma i to po kriterijumu podele troškova
koji ulaze u cenu koštanja i troškova koji ne ulaze u cenu koštanja, kao i po kriterijumu podele troškova po vrsti
troškova koji se preuzimaju
. Navedeno analitičko raščlanjavanje omogućava vršenje kontrole preuzimanja troškova iz
finansijskog knjigovodstva. Koja od ova dva načina analitičkog raščlanjavanja računa 902 će društva koristiti, kao i da
li će vršiti raščlanjavanje ovog računa zavisi od potreba proizvodnog procesa i odluke rukovodstva pravnog lica.
Prema Pravilniku, na računu 902 ne knjiži se preuzimanje troškova materijala kada se evidencija o stanju, nabavci i
trošenju materijala vodi na računu 910 - Materijal, jer se u tom slučaju trošenje materijala knjiži na potražnoj strani
računa 910, uz zaduženje odgovarajućih računa mesta troškova i nosilaca (računi grupa 92, 93, 94 i 95), odnosno na
teret računa grupe 95 i računa 982, ako se troškovi materijala ne vode po mestima troškova. U ovom slučaju
knjiženje troškova materijala u klasi 5, vrši se na osnovu izveštaja pogonskog knjigovodstva.
