KREATIVNO RAČUNOVODSTVO I KVALITET
FINANSIJSKOG IZVEŠTAVANJA
UVOD
Osnovna pretpostavka zadovoljenja informacionih potreba konkretnog preduzeća, ali i
njegovih različitih stejkholdera, jeste odgovarajući informacioni sistem. Veoma važan deo
informacionog sistema preduzeća jeste računovodstveni informacioni sistem, tj. informacije
sadržane u računovodstvu. Konkretnije rečeno, računovodstvo obezbeđuje evidentiranje svih
poslovnih transakcija koje tangiraju odnose preduzeća sa okruženjem, sa jedne, i
poslovnih transakcija unutar preduzeća, sa druge strane (obuhvata činjenice o
poslovanju koje se mogu vrednosno izraziti). Podaci, pokazatelji i informacije koje
produkuje računovodstvo nemaju podjednaku važnost za korisnike, ali one najsvrsisihodnije
trebalo bi da budu prikazane kroz finansijske izveštaje. Najvažniji korisnici
finansijskih izveštaja su investitiori, poverioci, poslovni partneri, državne institucije, zvanična
statistika, zaposleni, najšira javnost i sl. Finansijski izveštaji (misleći pre svega na finansijske
izveštaje opšte namene) treba da prikažu finansijsku strukturu i zarañivačku sposobnost
preduzeća i promene u tim segmentima tokom odreñenog vremenskog perioda. Na bazi tih
izveštaja bilansni adresati zasnivaće svoje poslovne i finansijske odluke. Kvalitet tih
odluka uslovljen je kvalitetom finansijskog izveštavanja. Ako su finansijski izveštaji
sastavljeni u skladu sa važećom zakonskom i profesionalnom regulativom, odnosno u skladu
sa odgovarajućim načelima i principima, odluke bi trebalo da budu adekvatne.
Meñutim, brojni računovodstveni skandali i manipulacije, primorali su korisnike
finansijskih izveštaja da sa budnom pažnjom tumače finansijske izveštaje. Ono što je
činjenica, jeste da te manipulacije imaju negativan uticaj na kvalitet finansijskog izveštavanja,
a ovaj rad bi trebao da tu činjenicu opravda. Sledi prikaz nekih načela (principa) bilansiranja
koja su prisutna u relevantnoj literaturi i praksi, zatim detaljnije objašnjenje pojma
„kreativno računovodstvo“, a potom i najpoznatiji slučajevi računovodstvenih manipulacija u
svetu.
1. OSNOVNA NAČELA
BILANSIRANJA
Postoje različite klasifikacije načela (principa) bilansiranja i urednog
knjigovodstva, u zavisnosti od različitih autora. Neka načela su proizvod
prakse, dok su neka rezultat delovanja pojedinih regulatornih
računovodstvenih tela. To su u stvari zahtevi koji treba da budu uvaženi
prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja. Ovde će biti spomenuta
samo odreñena, za koja se smatra da su najvažnija. Shodno tome biće
pojašnjeni princip going-concern, princip opreznosti, princip konzistentnosti,
princip razgraničenja prihoda i rashoda, načelo istinitosti, načelo jasnosti i
princip identiteta.
Going-concern princip
se tumači kao težnja preduzeća da
dugoročno posluje, a ne da se likvidira u nekom kraćem vremenskom
periodu. Na osnovama going-concern principa pored računovodstva temelji
se i celokupno poslovanje preduzeća.
Princip opreznosti
zahteva
procenjivanje imovinskih predmeta po nabavnim cenama, odnosno cenama
koštanja, ili dnevnim cenama, u zavisnosti od toga koje su niže. U okviru
načela opreznosti ističu i pojedini principi, i to:
− princip realizacije (uzimanje u obzir samo realizovanih dobitaka),
− princip impariteta (uzimanje u obzir ne samo realizovanih, već i
gubitaka koji to nisu, ali su izvesni),
− princip najniže vrednosti i
celini. Etika mora da bude prisutna u obuhvatanju poslovnih transakcija,
pripremi i prezentovanju finansijskih izveštaja. Ovlašćene računovoñe i
drugi računovodstveni stručnjaci treba da budu svesni činjenice da
korisnici finansijskih izveštaja, koji na osnovu njih donose različite
odluke, očekuju kompetentnost, pouzdanost i objektivnost od pomenutih
pripadnika računovodstvene profesije. Korisnici bilansnih informacija
treba da imaju poverenja u kvalitet usluga koje pružaju računovoñe, a
preduslov za to jeste
1 Apsolutna istinitost ne postoji zbog nepostojanja objektivne osnove za
procenjivanje u apsolutnom smislu.adekvatan etički kodeks. „Sve
kompanije treba da razmotre usvajanje etičkog kodeksa. To je jedan
od najboljih načina da se zaposleni zvanično obaveste o tome šta se
smatra prihvatljivim i neprihvatljivim ponašanjem. Kodeks bi
trebalo distribuirati periodično, a godišnje zatražiti od zaposlenih da
potvrde da su ga pročitali i razumeli“ (Stefanović, 2000).
Postavlja se pitanje, koji su to finansijski izveštaji koji prikazuju
stanje i rezultate aktivnosti preduzeća u prošlosti i sadašnjosti. Osnovu
finansijskog izveštavanja u svetu čine bilans stanja i bilans uspeha kao
tradicionalni izveštaji. U Srbiji, pored ova dva izveštaja, zakonski propisi
propisuju još neke izveštaje. Naime, prema Zakonu o računovodstvu i
reviziji iz 2006. godine (Službeni glasnik RS 46/2006 i 111/2009),
finansijski izveštaji obuhvataju:
1. bilans stanja,
2. bilans uspeha,
3. izveštaj o promenama na kapitalu,
4. izveštaj o tokovima gotovine,
5. napomene uz finansijske izveštaje i
6. statistički aneks.
Detaljna elaboracija ovih izvešaja zahteva više vremena i prostora,
tako da su ovde samo spomenuti jer gore navedena načela imaju
primenu prilikom njihovog sastavljanja.
2. METODE KREATIVNOG RAČUNOVODSTVA
U skladu sa tematikom ovog rada računovodstvo možemo podeliti na
čisto i kreativno. Sasvim je logično da
čisto računovodstvo
karakteriše realno finansijsko izveštavanje, odnosno to da su finansijski
izveštaji sastavljeni u skladu sa propisanim okvirom za finansijsko
izveštavanje, ne sadrže materijalno značajne greške i nepravilnosti, istinito i
objektivno prikazuju finansijski i prinosni položaj preduzeća (sastavljeni su
u duhu principa urednog knjigovodstva i u skladu sa računovodstvenim
propisima i standardima). To je dakle legalno ili legitimno računovodstvo.
Sa druge strane jeste
kreativno računovodstvo
(nelegalno ili
nelegitimno). Sve mere koje su namerno sprovedene sa ciljem sastavljanja
finansijskih izveštaja koji ne pokazuju pravu finansijsku i prinosnu snagu
konkretnog preduzeća mogu da se svrstaju pod termin „kreativno
računovodstvo“. Različiti autori definišu taj pojam na različite načine. U
tom pogledu „kreativno računovodstvo označava sve računovodstvene
prakse koje namerno odstupaju od standarda da bi eksternim korisnicima
bila prezentirana željena, a ne stvarna prinosna i finansijska snaga
preduzeća“ (Škarić-Jovanović, 2007). Kreativno računovodstvo zapravo se
odnosi
na zloupotrebu računovodstvenih tehnika i načela sa ciljem
prikazivanja finansijskih rezultata koji odstupaju od istinitog i fer
prikaza. Samim tim postupkom, finansijsko-računovodstveni prikazi se
trasformišu od onoga što je stvarno u nešto što je željeno i to korišćenjem
