~ 1 ~

МЕРЕ ЗА ИЗБЕГАВАЊЕ ДВОСТРУКОГ ОПОРЕЗИВАЊА
У ФИСКАЛНОЈ ПРАКСИ СРБИЈЕ

САДРЖАЈ
УВОД

................................................................................................................................ 1

I ДВОСТРУКО ОПОРЕЗИВАЊЕ – ТЕОРИЈСКИ ОСВРТ

................2

Одређење пореског суверенитета и двоструког опорезивања

.........2

1.1. Порески суверенитет и двоструко опорезивање

............................................2

1.2. Настанак (узроци) двоструког опорезивања

...................................................3

1.3. Интерно и међународно двоструко опорезивање

...........................................7

1.3.1. Интерно двоструко опорезивање................................................................7
1.3.2. Међународно двоструко опорезивање.......................................................8

2. Методе за избегавање двоструког међународног опорезивања

.......9

2.1. Унилатералне мере

.............................................................................................. 9

2.2. Билатерални уговори, модели уговора УН и ОЕЦД о двоструком

међународном опорезивању и значај уговора

..............................................10

2.3. Мултилатерални уговори

.................................................................................11

II ЦИЉЕВИ, ТУМАЧЕЊЕ И ЗЛОУПОТРЕБА УГОВОРА О

ИЗБЕГАВАЊУ ДВОСТРУКОГ ОПОРЕЗИВАЊА

.............................13

1. Циљеви уговора о избегавању двоструког опорезивања

.................13

2. Тумачење уговора о избегавању двоструког опорезивања

.............15

3. Злоупотреба уговора о избегавању двоструког опорезивања

........16

III РЕПУБЛИКА СРБИЈА И МЕРЕ ЗА ИЗБЕГАВАЊЕ

МЕЂУНАРОДНОГ ДВОСТРУКОГ ОПОРЕЗИВАЊА

..................19

1. Уговори који обавезују Србију

......................................................................21

2. Садржина уговора

............................................................................................... 24

2.1. Назив уговора

......................................................................................................24

2.2. Лица на која се уговор примењује

..................................................................24

2.3. Порези на које се уговор примењује

...............................................................24

2.4. Опорезивање дохотка од непокретне имовине

.............................................25

2.5. Опорезивање добити од пословања предузећа и стална
пословна јединица

..............................................................................................25

2.6. Опорезивање добити од међународног саобраћаја

......................................27

~ 2 ~

2.7. Опорезивање повезаних предузећа

.................................................................27

2.8. Опорезивање дивиденди

...................................................................................28

2.9. Опорезивање камата

..........................................................................................31

2.10.Опорезивање ауторских накнада

...................................................................34

2.11. Опорезивање капиталног добитка

................................................................37

2.12. Опорезивање самосталних личних делатности

..........................................39

2.13. Опорезивање зарада из радног односа

.........................................................40

2.14. Опорезивање накнада директора

..................................................................42

2.15. Опорезивање уметника и спортиста

.............................................................43

2.16. Опорезивање пензија

....................................................................................... 44

2.17. Опорезивање услуга за потребе владе

..........................................................44

2.18. Опорезивање студената

...................................................................................45

2.19. Опорезивање професора и истраживача

.....................................................46

2.20. Опорезивање осталог дохотка

.......................................................................46

2.21. Опорезивање имовине

..................................................................................... 47

2.22. Једнак третман (недискриминација)

............................................................47

2.23. Поступак заједничког договарања

...............................................................49

2.24. Размена обавештења

........................................................................................ 51

2.25. Помоћ у наплати пореза

.................................................................................. 52

2.26. Опорезивање чланова дипломатских мисија и конзулата

......................53

2.27. Територијално проширење

............................................................................53

2.28. Ступање уговора на снагу

..............................................................................54

2.29. Престанак важења уговора

............................................................................54

3. Позиција Републике Србије по питању примене метода за
отклањање двоструког опорезивања

.........................................................55

3.1. Метод изузимања

................................................................................................55

3.2. Метод кредита

.....................................................................................................56

3.3. Методе за отклањање међународног двоструког опорезивања
дивиденди, камата и ауторских накнада

......................................................57

IV ЗАКЉУЧАК

..........................................................................................................59

ЛИТЕРАТУРА

...........................................................................................................60

~ 4 ~

I ДВОСТРУКО ОПОРЕЗИВАЊЕ – ТЕОРИЈСКИ ОСВРТ

1. Одређење пореског суверенитета и двоструког опорезивања

Обзиром да је двоструко опорезивање комплексна финансијска тематика, пре детаљнијег
упуштања у срж материје нужно је изнети основне одреднице и полазне тачке.

1.1. Порески суверенитет и двоструко опорезивање

Држава располаже

пореским суверенитетом

који проистиче из њеног територијалног

суверенитета као једног ол основних атрибута власти. У теорији  међународног јавног
права, под „пореским суверенитетом“ одређене државе подразумева се право те државе ла
опорезује   сва   лица   и   предмете   који   се   налазе   на   њеној  територији,   као   и   привредне
активности које се обављају на тој територији. С тим у вези је и дефинииија пореза, као
инструмента   јавних   прихода   којим   држава  (укључујући   њене   политичке   јединице   и
јединице локалне самоуправе на које је, у складу  са уставним системом, држава пренела
целину или део своје пореске власти)

од субјеката под њеним пореским суверенитетом

принудно узима новчана средства, без непосредног противчињења, са циљем
финансирања својих финансијских потреба и остваривања осталих, првенствено
економских и социјалних циљева.

Из наведеног се може извести закључак да међународно јавно право, у принципу, држави
не забрањује да примењује  правне норме садржане у домаћем пореском законодавству.
Другачије   речено,  на   основу   општих   правила   међународног   пореског   права   држава   је
овлашћена да, у складу са домаћим пореским законодавством, примењује порезе само у
ситуацији у којој постоји лична или територијална повезаност са предметом опорезивања
(на  пример,  на   основу   свог   пореског   суверенитета,   држава   може   да   опорезује   доходак
резидента који потиче из иностраних извора или доходак од непокретности која се налази на
њеној територији, а припада нерезиденту).

Уз поштовање претходно наведених ограничења, држава може да дефинише

законске

услове за опорезивање својим порезима. Међутим, потпуно је јасно да овако широко
дефинисана слобода у одлучивању може узроковати бројне практичне проблеме који се
могу јавити у поступку опорезивања. Ти проблеми се могу превазићи и простом
применом прописа домаћег пореског законодавства.

Међутим, у великом броју случајева то

неће   бити   могуће,   пре   свега   због   значајних   материјалних   разлика   у  пореском
законодавству више држава, која за циљ имају ограничавање услова опорезивања, односно
њиховог   тумачења.   Због   тога   државе,   све   више   и   више,   приступају   закључивању
међународних   уговора   о   избегавању   двоструког   опорезивања   у   односу   на   порезе   на
доходак и на имовину, као и

(у мањој мери)

у односу на порезе на наслеђе и поклон.

Дабетић, Д.:

Република Србија и избегавање двоструког опорезивања

, „Рачуноводство“, Д.о.о, Београд,

2008., стр.15

~ 5 ~

Двоструко опорезивање

је „појава када се исто лице (порески обвезник) у вези са истим

објектом опорезивања опорезује истим, или сличним порезима за исти период од стране
више пореских власти које су истог ранга.“

Из тога проистиче да двоструко опорезивање постоји када две различите пореске власти
(пореске власти две државе, две чланице федерације или две општине) спроводе
опорезивање, а следећа четири пореска елемента су идентична: порески обвезник,
објекат опорезивања, порески облик и временски период. Тада се, прецизности ради,
каже да је реч о

двоструком правном опорезивању

На   хипотетичком   примеру   објасниће   се   како   се   догађа   идентичност   наведена   четири
елемента.   Резидент   Србије,   физичко   лице,   је   у   2007.   години   остварило   приход   у
Француској по основу одржаног предавања на семинару (приход од ауторских права). Тај
остварени   приход   физичког   лица   подлеже   опорезивању   по   прописима   Француске
(држава   у   кој   је   приход   остварен,   систем   пореза   по   одбитку),   али   и   Србије   чији   је
резидент (принцип светског дохотка). Поклапају се порески обвезник (физичко лице),
објекат опорезивања (приход по основу ауторских накнада), порески облик (порез на
доходак физичких лица) и период (2007.година), а опорезивање спроводе две различите
пореске власти истог ранга- Француска и Србија. Значи, приход који је резидент Србије
остварио по основу ауторског права у Француској двоструко је опорезован у току исте
године, први пут у Француској приликом исплате, други пут у Србији као део годишњег
дохотка резидента Србије.

Економско двоструко опорезивање

настаје када се истим порезом, у истом временском

периоду, у односу на исти порески објекат опорезују два у правном смислу различита, али
економски идентична или барем повезана пореска обвезника.

1.2. Настанак (узроци) двоструког опорезивања

Национална пореска законодавства нису ограничена међународним јавним правом и
могу бити екстензивна у оној мери коју законодавац сматра рационалном и корисном.
Међутим, у оквиру међународног јавног права, постоји схватање да је законодавна
надлежност државе у пореској области ипак ограничена условом да између државе и
пореског обвезника мора да постоји законом одређена релевантна веза. Та веза мора
бити суштинска, односно таква да оправдава и даје држави рационалан основ за
примену њене пореске надлежности.

Бјелица, В., Раичевић, Б., Радичић, М., Бабић, Б., Радмиловић, С.:

Финансије (у теорији и пракси)

, Стилос

издаваштво, Нови Сад, 2006.,стр.240

Радичић, М., Божидар, Р.,

Јавне финансије-теорија и пракса

, Дата статус, Београд, 2008., стр. 86

Радичић, М., Божидар, Р.,

Јавне финансије-теорија и пракса

, Дата статус, Београд, 2008, стр. 86

Поповић, Д:

Пореско право

, Правни факултет; Службени гласник, Београд, 2008., стр.322

~ 7 ~

Принцип   држављанства   је,   као   и   принцип   резидентности,   одраз   персоналног   аспекта
суверенитета   државе,   као   што   је   принцип   извора   одраз   територијалног   аспекта
суверенитета.   Оправдање   за   примену   овог   принципа   је   у   заштити   коју   држава   пружа
својим држављанима и у складу је са концептом затворене, изоловане привреде. Нормално
је да у условима глобализације, када државне границе све мање представљају сметњу
кретању роба, капитала и посебно лица, овај принцип губи на значају.



Принцип извора

Овај принцип одређује приоритетно или искључиво право опорезивања за земљу извора,
односно за земљу у којој настаје доходак или се налази имовина физичких или правних
лица, без обзира на друге критеријуме (физичко присуство или правно дефинисана
резидентност).

У непосредној вези са овим принципом је и принцип територијалности према коме се
завођење пореза  може вршити само у оквиру граница територијалне јурисдикције земље,
јер би завођење пореза ван њених граница повређивало порески суверенитет друге земље.
Сходно овом принципу, држава има право да опорезује све пословне трансакције и сва
лица на својој територији, без обзира на врсту и обим односа тих лица са државом, уз
изузетке   предвиђене   за   ограничења   која   су   преузета   на   основу   мултилатералних
конвенција   (Бечка   конвенција   о   дипломатским   имунитетима,   од   18.04.1961.   и   Бечка
конвенција о конзуларним односима, од 24.04.1963.године) или билатералних уговора.

Оправданост примене принципа извора заснива се на чињеници да земља извора
обезбеђује инфраструктуру, правну и другу заштиту, локалну радну снагу, енергију и све
друге ресурсе потребне за обављање делатности и настанак дохотка као и за поседовање
имовине.

Примена овог принципа има одређених

погодности

омогућује земљи извора да опорезује сва лица по основу дохотка који су
остварили, односно по основу имовине коју поседују на њеној територији.
Ово је посебно значајно за земље у развоју и у транзицији;

погодна је са становишта пореске администрације, јер обезбеђује наплату и
контролу пореза од нерезидентних пореских обвезника путем обуставе
пореза на извору и тиме спречава могућност пореске евазије

Примена овог принципа има следеће

недостатке

не обезбеђује опорезивање стварне економске снаге резидентних пореских
обвезника, јер се њихов доходак и имовина у иностранству (дакле, ван земље
извора) не опрезују;

не узима у обзир све околности нерезидентног пореског обвезника (трошкове
и губитке ван земље извора, брачни и породични статус итд.) које су од

Арсић, М.:

Међународно двоструко опорезивање и његово избегавање

, Г17 Институт, Београд, 2002.,, стр.13