PRIMJENA ABC COSTING U PREDUZEĆU
Mostar, 2015
1. RAČUNOVODSTVO TROŠKOVA PO AKTIVNOSTIMA
Računovodstvo aktivnosti je koncept prema kojem se indirektni troškovi alociraju na
proizvode na osnovu broja i obima aktivnosti konzumiranih od strane proizvoda. Prema
ovome principu aktivnosti troše resurse, a proizvodi aktivnosti.
Računovodstvo aktivnosti predstavlja dvostepenu proceduru. Prvi nivo procedure je
pridruživanje troškova resursa na aktivnosti koje koriste resurse. Na drugom nivou troškovi
aktivnosti se alociraju na proizvode prema obimu korištenja aktivnosti od strane proizvoda.
Dvostepenost se ogleda u tome da se troškovi resursa raspoređuju na aktivnosti, a potom
troškovi aktivnosti na nosioce aktivnosti (proizvode).
Tradicionalni sistem obračuna troškova zasnovan na jednostepenom obračunu po kojem
je uzrok pojave troškova proizvodi, prema računovodstvu aktivnosti uzrok nastanka troškova
su aktivnosti.
Glavni razlog za uvođenje sistema obračuna troškova po aktivnostima je u tome što je
tradicionalni sistem obračuna troškova postao nepovjerljiv. Posljedice katastrofalnih greški
koje je uzrokovao tradicionalni obračun troškova odrazio se na poslovanje preduzeća. U
tradicionalnom sistemu indirektni troškovi imaju negativnu konotraciju. Međutim u sistemu
obračuna troškova po aktivnostima oni igraju itekakvu ulogu. Za većinu troškova koji su do
pojave sistema obračuna po aktivnostima bili proglašeni kao indirektni, sada se tretiraju kao
direktni troškovi aktivnosti koji se preko aktivnosti direktno alociraju na gotove proizvode.
Kada se počinje sa implemetacijom računovodstvo aktivnosti nije moguće odmah
utvrditi koliko će on bit detaljan. Jedno riješenje za pronalazak mjere je da se krene od kraja
rezultata odnosno od potrebnih informacija i njihovih detaljnosti, pa da se zatim krene u
kreiranje, imajući u vidu krajni rezultat.
Druga mogućnost jeste da se koristi metoda Rapid prototyping, gdje se odmah nastoji
naći rješenje koje se stalno koriguje dok se ne dođe do krajnjeg rješenja.
Kod kreiranja sistema računovodstva aktivnosti potrebno se voditi potrebom zbog koje
se i uvodi, a to je poboljšanje poslovnih odluka. Za računovodvo troškova mnogo je važnije
utvrditi da greška postoji, nego da se do kraja utvrdi visina greške.
Primjena računovodstva aktivnosti
Računovodstvo aktivnosti se primjenjuje u sljedećim oblastima i to:
Utvrđivanje proizvodnih troškova,
Upravljanje gotovinom i likvidnošću,
Kontrola troškova i
Podrška odlučivanju.
Proizvodni troškovi se smatraju tačnim kada tačno odslikavaju proizvodni proces.
Tačnost obračuna troškova po ovome sistemu proizilazi iz kvalitetnije alokacije
troškova. Zahvaljujući tačnijem obračunu troškova kompanije se mogu nadati boljem
profitu kao osnovnom cilju poslovanja, proizvodima i većem tržišnom učešću.
Gdje su mogućnosti za smanjenje troškova?
Za razliku od sistema tradicionalnog obračuna troškova koji indirektne troškove vezuje
za samo jedan faktor tj. proizvod, računovodstvo troškova indirektne troškove vezuje za više
faktora za jedinicu proizvoda, za proizvod, za seriju proizvoda ili za osiguranje uslova za
proizvodnju. Postoje troškovi koji samo zavise od broja serija proizvoda, vrste proizvodnje i
slično. Upravo računovodstvo aktivnosti kao ekonomski model temelji se na stvarnim
uzročno posljedičnim vezama između troškova, aktivnosti i proizvoda ili usluga.
Analiza aktivnosti
Aktivnost je kombinacija ljudi, tehnologija, sirovina, metoda i okruženja koja proizvodi
određeni učinak. Ona opisuje način na koji se troše resursi, vrijeme i kako se pojavljuju
proizvodi. Pimjeri aktivnosti su:
Prodaja,
Proizvodnja marketinškog materijala,
Sklapanje glavnog proizvoda,
Fakturisanje kupcima i sl.
Početna tačka upravljanja aktivnostima jeste pridruživanje resursa tim aktivnostima.
Računovodstvo aktivnosti je proces akumulacije i raspoređivanja troškova na svaku aktivnost,
mjerenje efikasnosti i poduzimanje korektivnih akcija da bi ukupna efikasnost preduzeća bila
što veća.
Analiza aktivnosti vodi do upravljanja aktivnostima sa ciljem korištenja resursa na
najbolji mogući način. Proces kombinovanja aktivnosti u funkciju se zove agregacija
aktivnosti, a proces razbijanja aktivnosti na zadatke se zove dekompozicija.
Analiza aktivnosti treba da prikupi informacije o aktivnostima kao što su:
Jedinica troška,
Poslovni proces,
Faktori proizvoda,
Vrijeme obavljanja aktivnosti,
Kvalitet aktivnosti i sl.
Aktivnost se razmatra u momentu onakva kakva jest, a ne onakva kakva bi trebala da
bude. Ukoliko analiza aktivnosti ne odražava realnost, tada ne postoji osnova za organiziranje
sistema računovodstva aktivnosti. Aktivnosti unutra proizvodnog procesa su povezane jedna
s drugom, jer neki događaj incira prvu aktivnost koja podstiče neku drugu aktivnost.
Obračun troškova po aktivnostima
Trošak aktivnosti je ukupan trošak faktora proizvodnje koji se može prenjeti na
aktivnost. Pravilna alokacija troškova treba da omogući da poslovna odluka sadrži sve
relativne troškove. Troškovi aktivnosti se izražavaju putem mjerila aktivnosti. Mjerilo
aktivnosti mogu biti mašinski sati, broj operacija, broj radnih sati i slično. Troškovi se prenose
na nosioce troškova u zavisnosti od korištenja pojedinih aktivnosti u kreiranju tih nosioca.
Tradicionalni sistem obračuna troškova evidentira troškove na nivo proizvodne
funkcije. Da bi kontrolisali i upravljali troškovima moramo znati faktore od kojih zavise, a to
su aktivnosti u sklopu sa datom funkcijom. Da bi utvrdili cijenu koštanja nekog proizvoda
moramo znati koliko je svaka aktivnost učestvovala u stvaranju odnosnog proizvoda.
Fiksni troškovi se obično tretiraju kao nepotrebni troškovi tj. ti troškovi su irelevantni
za donošenje poslovnih odluka. Iz tog razloga koncept isključivanja iz razmatranja onih
troškova koji se ne mogu mijenjati u budućnosti je bio stalno kritikovan. Pristalice direktne
alokacije troškova smatraju da je glavni faktor u rutinskom donošenju odluka direktna
alokacija troškova. Rukovodstvo preduzeća mora imati stalno na umu da sva sredstva tretira
kao investicije na koje očekuje povrat. Pri tome ključni je faktor da li se može uspostaviti
direktna veza između aktivnosti i proizvoda. Ako se može uspostaviti ta veza, onda postoji
mogućnost direktne alokacije, a samim tim ti troškovi su relevatni za donošenje poslovne
odluke. Ako se trošak ne može direktno povezati sa aktivnostima onda se moraju alocirati
putem nekog ključa.
Razlike tradicionalnih sistema obračuna troškova i računovodstva aktivnosti
Fundamentalne razlike između tradicionalnih sistema obračuna troškova i
računovodstva aktivnosti su:
a) Sistemi su modelirani pema različitim uslovima privređivanja
Tradicionalni sistem obračuna troškova je prilagođen uslovima dominantnih direktnih
troškova, neznatnog učešća indirektnih troškova, dominaciji proizvodnjom nad prodajom,
umjerene konkurencije, umjerenog miksa proizvoda itd. Za razliku od tradicionalnih sistema,
sistem računovodstva aktivnosti je dominantan u uslovima velikog učešća indirektnih
troškova, smanjenog učešća direktnih troškova, povečanog učešća troškova tehnologija,
dominacije prodaje nad proizvodnjom, značajan miks proizvoda itd.
b) Polazna postavka za obračun troškova je različita
Tradicionalni sistem obračuna troškova polazi od pretpostavke da proizvodi uzrokuju
pojavu troškova. Računovodstvo aktivnosti polazi od pretpostavke da aktivnosti uzrokuju
pojavu troška. Jedino se na ovaj način može objasniti visina troškova za proizvodnju iste
količine proizvoda.
c) Tradicionalni sistem obračuna troškova je jednodimenzionalni sistem alokacije
troškova, računovodstvo aktivnosti je dvodimenzionalni sistem alokacije troškova
Tradicionalni sistem obračuna prikuplja troškove po organizacionim jedinicama i
alocira ih na nosioce troškova, što predstavlja jedan nivo alokacije. Računovodstvo aktivnosti
alocira troškove resursa na aktivnosti, a zatim troškove aktivnosti na nosioce troškova, što
predstavlja dva nivoa alokacije.
d) Različita mjerila alokacije troškova (ključevi)
Tradicionalni sistem obračuna troškova koristi ograničeni broj mjerila za alokaciju
troškova. Najčešće su to direktni sati rada, mašinski sati, direktni troškovi materijala. Ova
mjerila ne uspostavljaju uzročno posljedičnu mrežu između troškova i nosioca troška.
Tradicionalni sistem se bazira na finansijskim podacima i podacima koji su
dokumentovani i koji se mogu izraziti u novčanim jedinicama. Računovodstvo aktivnosti
koristi kako finansijske tako i nefinansijske podatke kod ocjenjivanja kvaliteta aktivnosti.
m) Odnos prema novim tehnologijama upravljanja
Tradicionalni sistem ne prati savremene tehnologije, za razliku od računovodstva
aktivnosti, jer u biti ovaj sistem je rezultat uvođenja novih tehnologija.
n) Odnos prema funkcijama, procesima i aktivnostima
Tradicionalni sistem je okrenut prema funkcijama, koje su usko povezane sa
organizacionim jedinicama. Na ovaj način se zanemaruje upravljanje procesima koji se mogu
odvijati kroz nekoliko funkcija. Računovodstvo aktivnosti je okrenuto prema aktivnostima i
procesima, a manje funkcijama što dovodi do efikasnijeg poslovanja preduzeća.
Prednosti računovodstva aktivnosti u odnosu na tradicionalne sisteme obračuna
troškova
Glavne prednosti računovodstva aktivnosti su:
a) Tačnija alokacija indirektnih troškova
Računovodstvo aktivnosti uspostavlja uzročno posljedične veze između troškova i
nosioca troškova. Za veoma mali dio troškova za koje se ne može uspostaviti uzročno
posljedična veza koriste se ključevi za raspodjelu. Tradicionalni sistem odmah u početku
eliminiše neke kategorije indirektnih troškova, bez obzira da li se može uspostaviti uzročno
posljedična veza.
b) Tačnija cijena obračuna gotovih proizvoda
Usred tačnije alokacije indirektnih troškova računovodstvo aktivnosti pruža tačnije
cijene gotovih proizvoda. Tradicionalni sistem na neke proizvode prevali više, a na neke
manje indirektnih troškova tako da su cijene nerealno utvrđene. Razlog netačno utvrđenim
cijena leži u alokaciji indirektnih troškova putem ključa koji ne odražava stvarni tok troškova.
c) Multipliciranost nosioca troškova
Tradicionalni sistem kao nosioce troškova koristi isključivo gotove proizvode.
Računovodstvo aktivnosti koristi više nosioca troškova kao npr. proizvodi, proizvodne linije,
kanali prodaje, procesi, aktivnosti, pa čak i vrijeme. Na ovaj način se dolazi do više
informacija o poslovnom odlučivanju.
d) Informacije o profitabilnosti kupaca
Multipliciranost nosioca troška daje mogućnost da se utvrdi profitabilnost svakog
kupca, što nije slučaj kod tradicionalnog sistema obračuna. Računovodstvo aktivnosti
utvrđuje aktivnosti vezano za prodaju, analizira aktivnosti, eliminiše nepotrebne aktivnosti i
