1
UNIVERZITET EDUCONS
FAKULTET POSLOVNE EKONOMIJE
Master studije studenata
generacije 2015/16 godina
Treća predispitna obaveza (II kolokvijum) iz predmeta "Forenzička revizija"
"RAČUNOVODSTVENIM KONZERVATIVIZMOM PROTIV
KRIMINALNIH RADNJI U RAČUNOVODSTVU"
Novi Sad Aleksandar Malešev
03.02.2015.god. Br.Indexa 20/15
2
Sadržaj :
Apstrakt...........................................................................................................................................3
Ključne reči......................................................................................................................................3
Uvod................................................................................................................................................4
Poglavlje br.1. KRIMINALNE RADNJE U RAČUNOVODSTVU..............................................5
1.1. Privredni kriminal - ključni problem današnjice..................................................6
1.2. Pojam, vrste i klasifikacija prevara.....................................................................10
1.3. Analiza faktora koji utiču na pojam prevara.......................................................11
1.4. Izloženost riziku od kriminalnih radnji u računovodstvu...................................15
1.5. Netačni finansijski izveštaji usled grešaka i prevara..........................................20
1.6. Strategije i oblici manipulisanja računovodstvom..............................................22
Poglavlje br.2 RAČUNOVODSTVENI KONZERVATIVIZAM I EKONOMIJA REALNIH
VREDNOSTI -PRIORITET MODERNOG POSLOVNOG OKRUŽENJA.........24
2.1. Kreativno (manipulativno) računovodstvo - osnova virtuelne ekonomije.........25
2.2. Uloga računovodstvenog konzervativizma u implementaciji ekonomije
realnih vrednosti ................................................................................................38
2.3. Zahtevi pred internom revizijom u savremenom poslovnom okruženju............41
Poglavlje br.3. OPRAVDANOST POTREBE UVOĐENJA FORENZIČKOG
RAČUNOVODSTVA...........................................................................................42
3.1. Uloga menadžmenta, računovođe i revizora u borbi protiv korupcije i
računovodstvenih prevara.................................................................................43
3.2. Prva linija odbrane od računovodstvenih prevara i preventivna uloga interne
revizije u anticipiranju budućih rizika...............................................................45
3.3. Druga linija odbrane od računovodstvenih prevara i due diligence..................46
3.4. Forenzičko računovodstvo - deo nove računovodstvene profesije....................47
Zaključak........................................................................................................................................49
Literatura........................................................................................................................................50
4
Uvod :
Nalazi revizije pokazuju da su pojedina preduzeća plan poslovanja donosila sa
zakašnjenjem, obično krajem prvog kvartala ili početkom drugog kvartala tekuće poslovne
godine, tako da donešeni plan poslovanja nije u funkciji upravljanja i izvršavanja postavljenih
ciljeva i planiranih zadataka u proizvodnji, nabavci, prodaji i finansijama.
Kao rezultat svega istaknutog, postavljani ciljevi i planirani zadaci koji se odnose na
poslovanje preduzeća nisu ostvareni.
Korišćenje finansijskih izveštaja za izvršenje prevara je praksa koja se može sresti u svim
preduzećima nezavisno od njihove delatnosti ili veličine. Riziku prevara su više izložena
preduzeća sa lošim korporativnim upravljanjem i niskom korporativnom kulturom.
Za otkrivanje prevara zaduženi su u prvom redu uprava i interna revizija, dok je eksterna
revizija tek u drugoj liniji odbrane. Zadatak eksternih revizora je da procene da li su finansijski
izveštaji kao takvi bez materijalnih značajnih grešaka.
Njihove procedure se odlikuju izborima šta će sve biti i u kom obimu predmet revizije i
njihove procene rezultata onemogućavaju ih da otkriju svaku grešku ili prevaru koja postoji. Oni
su važan činilac u sprečavanju prevara i u otkrivanju nekih od njih.
Za otkrivanje, istragu i dokazivanje prevara potrebna su, pored znanja koje poseduju
revizori, dodatna znanja, veštine i iskustvo. Zbog toga se u poslednjih petnaestak godina, a danas
veoma intenzivno, za ove poslove vrši posebna obuka i sertifikacija ovakvih računovođa koji se
najčešće označavaju kao forenzički istražitelji ili forezničke računovođe.
Regulatorna tela su državne institucije nadležna da uređuju pojedine oblasti od posebnog
društvenog interesa.
U savremenom uporednom pravu, s razvojem doktrina o deregulaciji, liberalizaciji i o
zaštiti ljudskih prava, u porastu su njihova uloga i značaj.
Pored ovih javnih agencija nastaju i regulatorna tela s većim stepenom nezavisnosti i
samostalnosti u odnosu na izvršnu vlast. Takva tela i institucije zadovoljavaju potrebe građana i
efikasne kontrole izvršne vlasti.
5
1. KRIMINALNE RADNJE U RAČUNOVODSTVU
Kriminalne radnje u finansijskim izveštajima tj. lažno finansijsko izveštavanje je vid prevare
koji postoji otkad postoje i finansijski izvještaji.
Motivi za to su brojni i nisu nepoznati stmčnoj javnosti. Međutim, u novije vrijeme čini se da je
taj oblik kriminala eskalirao i zbog toga se često nameće pitanje ko je najodgovomiji za to, kako
to spriječiti i da li je to uopšte moguće.
Odgovor je takođe poznat i glasi: Potrebno je dosljedno primjeniti sa- vremeni koncept
korporativnog upravljanja. A to znači da svi ključni činioci tog koncepta; upravni odbor,
rukovodstvo, odbor za reviziju i ekstemi i inter- ni revizori ispune svoju ulogu u potpunosti.
Naravno da to nije ni jednostavno ni lako niti je to realno jer se dešava- lo, dešava se i vjerovatno
će se dešavati da neko od ključnih činioca koncepta upravljanja ili više njih ne ispuni svoju ulogu
na pravi način. Naročito je to problem ako najviše rukovodstvo preduzeća radi nezakonito i čini
krivične radnje jer su prema sadašnjem zakonodavnom okviru kod nas revizori ogra- ničeni da to
prijave nadležnim organima.
Stoga bi na scenu trebala stupiti država i po ugledu na neke razvijene zemlje dodatno ojačati
zakonodavni i regulatomi okvir koji bi omogućio da se prevare svedu na najmanju moguću mjeru
i eventualno obavezao i ovlastio revizore da prijavljuju slučajeve prevara koje čini najviše
rukovodstvo.
U vremenu u kojem živimo svjedoci smo brojnih afera u mnogim kompanijama. Tome su
izložene sve zemlje, kako.one razvijene tako i one manje razvijene.
Prisjetimo se samo velikih skandala u SAD u vezi sa lažnim izvje- štajima koje su za rezultat
imale bankrot nekoliko velikih multinacionalnih kompanija i nestanak jedne od, u to vrijeme, pet
najvećih revizorskih firmi u svijetu.
Zbog toga su vlade velikog broja zemalja širom svijeta bile prinuđene da pronađu odgovore na
pomenute afere u čijoj osnovi su zapravo prevare, odnosno kriminalne radnje, donoseći nove
propise i jačajući regulatomi okvir sa ciljem podsticanja kompanija da osnaže vlastite inteme
kontrole.
Savremeni koncept korporativnog upravljanja, pored ostalog, jasno na- glašava i razdvaja
odgovomosti svakog od ključnih faktora koji ga čine za fina'nsijsko izvieštavanie.
Ključna odgovomost leži na upravnom odbora kor- poracije i njenom rakovodstvu, a veoma
značajnu ulogu u tome svernu imaju i revizori-intemi i ekstemi.
U ovom radu ćemo pokušati otkloniti nedoumice koje nastaju kao po- sljedica upotrebe različitih
tennina za pojam prevere i/ili kriminalnih rednji te definisati vrste i podjelu aktivnosti prevara u
finansijskim izvještajima.
Takođe ćemo ukazati na ključne motivacione faktore nastanka prevare i preciznije odrediti ulogu
svih ključnih činilaca koncepta korporativnog upravljanja.
7
Za ove dodatne zadatke profesionalne asocijacije revizora su dužne da edukuju svoje članove,
kao i da im pruže stručnu pomoć na području pranja novca.
Treća direktiva, prihvaćena 2005. godine, zahtevala je da države članice EU u svoja pravna
uređenja ugrade još veću pažnju u pogledu otkrivanja i nadziranja poslovnih veza politički
angažovanih lica, kao i da sastave obavezne kataloge privrednika sa ovlašćenjima.
Kada se govori o Republici Srbiji, obaveza usklađivanja zakonodavstva Republike Srbije
sa pravnim tekovinama Evropske unije uticala je (s ciljem nadziranja i otkrivanja poslovnih veza
politički angažovanih osoba), da se i u Srbiji, početkom 2010. godine uvede pravilo po kome
državni funkcioneri koji imaju privatne firme moraju o svakom poslu koji sklapaju sa
budžetskim korisnicima da obaveste Agenciju za borbu protiv korupcije. Taj propis konkretno
kaže, da je svaki državni funkcioner koji ima u vlasništvu više od 20% kompanije, i sklopi posao
sa državom, obavezan je nameru prijavi tri dana pre sklapanja posla. Osnovni cilj je da se utvrdi i
učini transparentnim podatak o tome da li je politički angažovana osoba iskoristila svoj politički
uticaj da bi došla do posla.
Kada se govori o privrednom kriminalu, među začetnike naučnog proučavanja privrednog
kriminala ubraja se, u prvom redu, Edwin Shutherland (1883-1950), koji se najviše bavio
privrednim kriminalitetom koji su prouzrokovali vrhovni menadžeri, a posledice najviše osećali
akcionari i javnost. Shutherland je prvi koji je 1939. godine progovorio o privrednom kriminalu,
ili kako ga u SAD-u nazivaju kriminalu belih kragni (eng. White-collar Crime).
Pored Edwina Shuterlanda, isticao se i Donald R. Creesey (1919-1987), poznat po svom
trouglu prevara, ističući daje prevara rezultat prilika, pritisaka i racionalizacije. Joseph. T. Wells,
poslednjih godina redovno na spisku 100 najuticajnijih osoba na finansijskom i
računovodstvenom području u SAD-u, ovlašćeni privredni revizor i veštak za istraživanje
privrednog kriminala.
Autor rada Edwin H. Sutherland je u svojstvu predsednika američkog sociološkog udruženja
predstavio istom rezultate istraživanja davne 1939 godine. Tom radu prethodili su brojni skandali
koji su zadesili i Njujoršku berzu pa se zbog toga taj period berzanske istorije često opisuje kao
era kriminala srednje i više klase.
Naime, tih godina uhapšen je veliki broj javnih ličnosti koji su bili uključeni u skandale pa
čak i predsednik Njujorške berze Raichard Whitney koji je osuđen zbog zloupotrebe fondova
kroz špekulativne poslove sa proizvođačima pića i đubriva.
Do tada se kriminal smatrao fenomenom siromašnih slojeva društva, a sama pojava se
vezivala za lične i socijalne karaktere pojedinaca i njihovom patološkom sklonošću ka kriminalu.
Kvalitet rada je u tome što se autor suprotstavio tada dominantnom shvatanju po kojem se
kriminal javlja samo u nižim slojevima društva i istakao tvrdnju da se kriminal u težim oblicima
javlja u krugovima društva sa višim društvenim statusom (vlasnici i menadžeri kompanija). Zbog
toga rad i nosi naziv „Kriminal belog okovratnika“, a autor je u radu identifikovao i glavne
oblike u kojima se ispoljava ovaj kriminal a to su:
