Doc. dr Suad Bećirović
SKRIPTA
FINANSIJE I FINANSIJSKO
PRAVO
Novi Pazar, 2011.
7
1. ZAŠTO SU POTREBNE JAVNE FINANSIJE?
1.1.
ŠTA SU JAVNE FINANSIJE?
Kada se upotrijebi riječ „
finansiranje
“ odmah se pomisli na novac. Klasična definicija
finansija jeste prikupljanje novčanih sredstava. Kada govorimo o javnim finansijama, tada
govorimo o problemu kako da javne institucije prikupe novčana sredstva za finansiranje
javnih potreba. Poznati autor o javnim finansijama, Robert Masgrejv, definiše javne finansije
kao „kompleks problema skupljenih oko procesa državnih prihoda i rashoda.“
1
Možemo zaključiti da tokom obrade kompleksa o javnim finansijama trebamo prvo
razmatrati koje vrste usluge državne institucije treba obezbijediti, tj. postavlja se pitanje:
šta
su javna dobra?
Ovo pitanje je u suštini standardno pitanje, gdje ne postoji veliko razilaženje
među teoretičarima. Nakon rješavanja ovog pitanja treba odgovoriti na glavno pitanje unutar
javnih finansija:
kako finansirati, odnosno obezbijediti javna dobra?
Ovo široko pitanje ne
obuhvata samo pitanje o načinu finansiranja, nego obuhvata istraživanje zakona o efektima
oporezivanja kao i posljedice na preraspodjelu dohotka.
1.2.
JAVNA DOBRA
1.2.1. UVOD
Savremena finansijska teorija razlikuje individualne i javne potrebe. Individualne potrebe
podrazumijevaju njihovo pojedinačno zadovoljavanje. Ukoliko pojedinac obezbijedi sebi i
svojoj porodici stan, odjeću i hranu, on je zadovoljio osnovne potrebe svoje porodice.
Međutim, ukoliko pojedinac želi da obezbijedi sigurnost svoje porodice ili da izgradi potrebni
put, on to nije u stanje bez pomoći drugog. Znači određene potrebe se mogu samo ostvariti
preko kolektivne akcije, odnosno, državne organizacije. Takve javne potrebe nisu obaveza
pojedinca, nego obaveza svih pojedinaca. Ispunjavanje javnih potreba omogućava realizaciju
pojedinačnih potreba. Pojedinac nije u stanje da rešava sve svoje probleme, a da ne govorimo
o problemima njegove porodice, njegovog grada ili države.
Sada se postavlja pitanje koje potrebe država treba da zadovolji? Kao što smo rekli,
dužnost države jeste da transformiše kolektivne potrebe u javne potrebe, tj. nakon
identifikacije kolektivne potrebe (npr. potrebe za izgradnjom puta), država treba da prihvati
zadovoljenje kolektivne potrebe obezbjeđivanjem potrebnih resursa. Posebnost javnih dobara
je u tome što se oni često ne naplaćuju ovisno od korišćenja, već u skladu sa ekonomskim
mogućnostima poreskih obveznika. Naplata korišćenje javnih dobara se odvija prema principu
solidarnosti, znači može se desiti da pojedinac plaća za ponudu određenog javnog dobra, ali
nikada ga ne koristi. Naprimjer: država izgradi magistralni put, kojeg određeni broj poreskih
obveznika sigurno nikada neće koristiti. Primjena principa solidarnosti kod naplate javnih
dobara ima svoje opravdanje u tome što kod javnih dobara, za razliku od privatnih dobara,
korist nastaje za više osoba. Ona su raspoloživa u istim količinama za sve korisnike. S druge
strane, ukoliko novac poreskih obveznika ide u projekte od kojih nemaju direktnu korist, oni
će imati manju motivaciju za plaćanjem poreza.
Nakon ove kratke diskusije, trebamo analizirati pitanje: koje vrste javnih dobara postoje?
1.2.2. VRSTE JAVNIH DOBARA
Javna dobra
2
mogu se klasifikovati u sljedeće vrste:
-
čista javna dobra (
pure public goods
);
-
nečista javna dobra (
impure public goods
);
1
Bingulac, Z.,
Javne finansije – fiskalna teorija i politika
, Megatrend Univerzitet, Beograd, 2007., str. 13.
2
Kod korišćenja pojma „javno dobro“ moramo paziti da se riječ „javno“ ne koristi zbog toga što se javno dobro
uvijek nudi od strane neko državnog autoriteta. Javna dobra mogu biti i prirodno dostupni (npr. vazduh) ili mogu
biti ponuđeni od strane nevladinih organizacija ili fondacija.
8
-
mešovita dobra (
mixed goods
) i
-
meritorna dobra (
merit goods
).
U nastavku ćemo diskutirati sve ove vrste.
1.2.2.1.
ČISTA JAVNA DOBRA (
PURE PUBLIC GOODS
)
Za bolje razumijevanje koncepta čistih javnih dobara uporedićemo čista javna dobra sa
privatnim dobrima.
Slika 1
pokazuje nam tabela koja nam omogućava klasifikaciju dobara
prema kriterijama „rivalitet“ i „isključivosti“. Bitno je znati da ova dva kriteriji odnose na
potrošnju.
Isključivost
Ne-isključivost
Rivalitet
Privatna dobra
(npr. namještaj, igračke,
auta)
Opšta dobra
(npr. voda, zemlja, drugi prirodni
resursi)
Nema rivaliteta
„Klubska“ dobra
(npr. naplata autoputa)
Čista javna dobra
(npr. nacionalna bezbednost, vazduh)
Slika 1:
Klasifikacija dobara prema kriterijama „rivalitet“ i „isključivost“
Kao što može pročitati u gornjoj tabeli, čista javna dobra imaju dva karakteristična
svojstva:
-
prvo, riječ je o dobrima u čijoj potrošnji
nema isključivosti
(non-excludability),
-
drugo, rije je o dobrima u čijoj potrošnji
nema rivalitet
(non-rivalness) u potrošnji.
3
Znači kod ove vrste javnog dobra, svaki pojedinac može da koristi javno dobro (jer nema
isključivosti) i nema konkurencije u potrošnji (jer potrošnja jedne osobe ne ugrožava
potrošnju druge osobe).
Sada se postavlja pitanje:
šta znači isključivost?
Na ovo pitanje ćemo odgovoriti jednostavnim primjerom. Ukoliko neko ne plati hljeb, on
ga neće dobiti od prodavca. Znači u ovom slučaju moguće isključenje potrošača od uživanja
koriste određene robe. S druge strane, svako ko udiše vazduh ne smanjuje primjetno količinu
drugih osoba za vazduhom, niti je moguće isključiti druge osobe od udisanja vazduha.
Na osnovu ovih primjera možemo zaključiti da
isključivost
označava stanje kada jedan
korisnik ne može dobiti željenu uslugu. Razlozi zato mogu biti visoka cijena, manjak ponude
itd.
Sljedeće pitanje jeste:
šta znači rivalitet?
Pojam
rivalitet
označava da kada jedna osoba koristi određeno dobro, druga to ne može.
4
Kada naprimjer neko posjeti liječnika, to znači da trenutno bilo koja druga osoba ne može
dobiti usluge dotičnog liječnika, što znači da može postojati rivalitet potrošača za dobijanje
usluge liječnika. S druge strane,
nerivalna
potrošnja jeste kada potrošnja jedne osobe ne
sprečava potrošnju druge osobe.
Sada nakon što smo definisali pojmove rivalitet i isključivost možemo i dati primjer za
čisto javno dobro. Klasični primjer za čisto javno dobro jeste nacionalna bezbednost. Ukoliko
imamo veći broj stanovnika u jednoj državi, svi stanovnici mogu biti i dalje zaštićeni, a da
niko od ostalih građana neće biti isključen iz ove usluge. Jer zašto bi se spremnost vojske za
odbranu smanjila ukoliko se neko doseli u državu ili rodi jedno dijete? Također, nema
nikakav razlog za isključivost, jer zašto bi se određeni građani zaštitili, a drugi ne? Usluga kao
nacionalna ne može se direktno naplatiti kao privatno dobro, jer u tom slučaju samo oni koji
bi bili u stanje da plaćaju dobili bi zaštitu. Time bi se isključio veliki broj stanovništva od
osnovnog dobra kao nacionalne bezbednost. Zbog toga treba štiti svakog građana, nezavisno
3
Radičić, M., Raičević, B.,
Javne finansije – teorija i praksa
, Data Status i Ekonomski fakultet Subotica,
Beograd, 2008., str. 25.
4
Stiglitz, J. E.,
Ekonomija javnog sektora
, 2. izdanje, Ekonomski fakultet Beograd, Beograd, 2008., str. 128.
10
jedno javno dobro dobija obeležja privatnog. Isti je i slučaj kada se analizira javna dobro
prema teritoriji.
1.2.2.4.
MERITORNA DOBRA (
MERIT GOODS
)
Koncept meritornih dobara u ekonomskoj teoriji je razvio Ričard Masgrejv (Richard
Musgrave).
6
Radi se o dobrima čije korišćenje država nameće svojim građanima, jer oni od
njih imaju korist. Ovdje se u suštini radi o zakonskim propisima. Građani su često ubeđeni da
su zakonski propisi, npr. vezivanje sigurnosnim pojasevima, donošeni u njihovoj koristi.
Međutim, oni zbog raznih razloga ponekada ne slijede ove propise. Zbog toga je potrebno da
država aktivnije interveniše i da nagradi odnosno kazni one građane koje (ne) slijede
zakonske propise.
1.2.3. EKSTERNALIJE (
EXTERNALITIES
)
Kod eksternalija radi se o efektima koji se pojavljuju kod proizvodnje ili potrošnje jednog
dobra odnosno usluge koji pogađaju lica koja ne žele da plate za korist, odnosno štetu nastalu
za njih kao posljedicu.
7
Ovdje je bitno istaknuti da eksternalije djeluju na lica, koji nisu
direktno uključeni u proces razmjene. Jedan jednostavni primjer će objasniti rečeno:
Pretpostavimo da se u jednom naselju nalazi u blizini farmaceutska fabrika. Iako je ovakva
fabrika korisna za društvo, galama koja nastaje od ove fabrike smeta dotičnom stanovništva.
U ovom slučaju je galama eksternalija koja utiče na stanovništvo koje možda uopšte ne
kupuje proizvedene lijekove.
Kao što smo rekli, isto kao kod proizvodnje, i kod potrošnje mogu nastati eksternalije.
Kada neko koristi automobil, dotični automobil proizvodi galamu i zagaditi okolinu. Na taj
način mogu nestati eksternalije za okolinu.
U veći slučajeva eksternalije su negativnog karaktera, kao što smo u gornjim primjerima
naveli. Mada postoje i situacije gdje eksternalije imaju pozitivne efekte. Naprimjer kada
osoba instalira protivpožarnu zaštitu u svojem domu, ova protivpožarna zaštita povećava i
sigurnost okoline.
Sa ekonomskog stanovišta možemo kazati da eksternalije u proizvodnji nastaju kada
proizvođač svojom aktivnošću (proizvodnjom) stvara korist ili štetu za neko treće lice, a ne
samo za lice kome prodaje svoj proizvod odnosno uslugu. Isto tako, eksternalije u potrošnji
nastaju kada jedna osoba svojom potrošnjom donosi korist ili štetu drugom licu, a pri tome
nema dodatnih troškova za potrošača odnosno za drugo lice. U oba slučajeva, dodatni
troškovi, odnosno dodatna korist za druga lica, nisu uključeni u tržišnu cijenu proizvoda.
8
Ovo ignorisanje ovih dodatnih troškova odnosno dodatnih koristi u cijeni vodi do toga da
se oni proizvođači/potrošači koji štetno djeluju na okolinu, npr. koristeći običnu plastiku za
flaširanje, što će proizvesti veliku količinu smeća, nagrađuju, dok oni proizvođači/potrošači
koji koriste skuplje pakovanje koje se može više puta upotrijebiti i time stvara manje smeća,
će imati skuplji proizvod i time manju prodaju. Zbog toga proizvođači sa štetnim proizvodnim
metodama će imate preveliku proizvodnju. Ovakva proizvodnja će imati za posljedicu
negativne eksternalije koje utiču na cijelo stanovništvo.
6
Musgrave, R., Musgrave, P.,
Public Finance in Theory and Practice
, 5. izdanje, McGraw-Hill,1989., str. 57-58.
7
Vidi: Radičić, M., Raičević, B.,
Javne finansije – teorija i praksa
, Data Status i Ekonomski fakultet Subotica,
Beograd, 2008., str. 28.
8
Vidi: Radičić, M., Raičević, B.,
Javne finansije – teorija i praksa
, Data Status i Ekonomski fakultet Subotica,
Beograd, 2008., str. 28.
11
Zbog eksternalija država treba intervenisati na tržištu i kažnjavati osobe koje prouzrokuju
negativne eksternalije i nagrađivati osobe koje uvode pozitivne eksternalije. U suštini postoje
dva metoda kako postignuti rečeno:
-
subvencionisanjem i
-
oporezivanjem.
9
Subvencionisanjem se pomažu proizvođači ili potrošači koji primjenjuju pozitivne
eksternalije. Naprimjer kada jedan proizvođač automobila razvija motore koje manje zagađuju
okoline, država može dati kupcima takvog automobila novčanu pomoć ili oslobađanja od
plaćanja poreza za određeni period, da bi veća cijena takvog auta ne bi odvukla potrošače. S
druge strane, ukoliko jedan proizvođač automobila proizvodi automobile koji mnogo
zagađuju okolinu, na takva automobila država bi mogla povećati poreze i time poskupljivati
takva auta što bi smanjila njihovu atraktivnost na tržištu.
1.2.4. PROBLEM BESPLATNOG KORISNIKA (
THE FREE RIDER PROBLEM
)
Kao što smo već spomenuli, javna dobra se obezbjeđuju prema vantržišnim principima, što
znači da i oni građani dobijaju uslugu koji nisu u stanje da plaćaju. Ovdje može da nastaje tzv.
„problem besplatnog korisnika“. Obzirom da su građani sa većim prihodima spremni da plate
za obezbjeđivanje jedne usluge, postoji, s druge strane, veliki broj građana koji žele da
izbjegnu plaćanje za dobijanje usluge, jer će se usluga svakako obezbijediti.
Da bi ilustrovali ovaj problem, uzmemo primjer sa izgradnjom jednog asfaltiranog puta.
Pretpostavimo da određen broj građana želi da asfaltira jedan put kroz jednu ulicu. Obzirom
da imaju dovoljno novca oni su u stanje da plate za asfaltiranje. Ostali građani, koji također
žive u toj ulici, će izbjegnut da daju novčani doprinos asfaltiranju, jer će sebi kazati: „Oni će
svakako asfaltirati ulicu, zašto da platim nešto kada ću dobiti besplatno?“ Zbog ovakvog
ponašanja ovih građana, donatori možda neće izgraditi put, jer njihov dodatni trud će se
raspodijeliti na sve ostale korisnike, nezavisno od njegovog pojedinačnog doprinosa. Time je i
motivacija korisnika da daje dodatni doprinos za obezbjeđivanje javnog dobra niska.
Jedan od načina za borbu protiv problema besplatnog korisnika jeste da se javna dobra,
prije svega čista javna dobra, nude od strane države. Država može putem svojeg autoriteta da
traži od svojih građana finansijska sredstva za izgradnju, održavanja i očuvanja bitnih javnih
dobara, npr. putem naplate poreza. Kao što ćemo vidjeti u poglavlju o porezima, jedan od
obeležja poreza jeste obaveznost, tj. svaki građanin koji spada u poreskog obveznika mora da
plaća određeni vid poreza. Obzirom da država može da natjera svoje građane da plaća poreze
i time može ponuditi javna dobra.
Rečeno ćemo objasniti sljedećim primjerom: država može izgraditi jedan potrebni tunel.
Ukoliko tunel ima dovoljno kapaciteta, ne postoji rivalitet u potrošnji i ukoliko građani mogu
besplatno koristiti tunel nema ni isključivost. Tako da se kod ovog tunela radi o čistom
javnom dobru. Sada se postavlja pitanje: kako finansirati izgradnji i održavanje tunela? Prema
principu pravičnosti – tj. onaj koji koristi treba i snositi troškove – trebalo bi uvesti putarinu
prije ulasku u tunelu i naplatiti svakom korisniku korišćenje tunela. Nedostatak ovog
prijedloga jeste u tome što bi sada nastala isključivost u korišćenju, jer samo onaj građanin
koji posjeduje dovoljno novca sada može da koristi tunel. Sada se javlja određena distorzija,
jer svi građani ne mogu koristiti tunel. Druga alternativa jeste da se tunel finansira porezom,
kojeg svaki građanin plaća (npr. porez na upotrebu automobila) i time svaki građanin može
finansirati tunel, nezavisno od korišćenja. Na taj način ne bi postojala isključivost i država bi
mogla izgraditi i održati tunel, čak iako tunel ne bi nikako ostvario dovoljno prihoda.
9
Oporezivanje negativnih eksternalija se naziva i „Piguov porez“, prema engleskom ekonomistom Artur Pigu
(Arthur Pigou).
13
2. FISKALNO OPTEREĆENJE
2.1. POJAM
Fiskalno opterećenje je pokazatelj koji nastoji da analizira opterećenje domaćinstva i
preduzeća sa finansiranjem javnog sektora. Drugim riječima, postavlja se pitanje: koliko nas
košta javni sektor? Koliko košta građane finansiranje javnih potreba?
Pitanje fiskalnog opterećenja analizira do koje granice može ići poresko zahvatanje, a da se
pri tome obezbedi zadovoljenje javnih potreba, ne ugrožavajući neophodnu rentabilnost
tržišnog sektora i takvo djelovanje tržišnog i javnog sektora koje obezbeđuje stalni porast
nacionalnog dohotka.
Sada trebamo pronaći način kako da se izračuna fiskalno opterećenje. Prvo pitanje: koji
pokazatelj da se koristi za ekonomsku moć, je vrlo lako, jer ekonomska moć se prikazuje
putem bruto domaćeg proizvoda (BDP). Ali, koji pokazatelj treba koristiti za opterećenje? Na
prvi pogled, najbolji pokazatelj jesu javni rashodi. Mada kada bi javne rashode kao pokazatelj
za fiskalno opterećenje suočili bi se sa sljedećim problemima:
-
Ukupna masa javnih rashoda, kako ih statistika prikazuje, sadrži tzv. bruto javne
rashode. U kategoriji bruto javni rashodi se mnogi javnih rashodi višestruko iskazuju i
nije moguće isključiti sva transferna plaćanja. Putem transfernih plaćanja država vraća
privredi i domaćinstvima jedan dio onoga što im je uzela preko instrumenata javnih
prihoda.
10
Zbog toga treba izvršiti konsolidaciju javnih prihoda, tj. isključenje fiskalnih
obaveza koje jedan nivo vlasti plaća drugom nivou, kao i transferi između različitih
nivoa vlasti. Konsolidacijom se sprečava višestruki obračun javnih prihoda i njihovo
veštačko naduvavanje. Najvažnije pozicije koje se konsoliduju su:
doprinosi za socijalno osiguranje koje država kao poslodavac plaća za
zaposlene,
doprinosi koje fond PIO plaća za zdravstveno osiguranje penzionera i
transferi budžeta Republike fondu PIO, Vojvodini i lokalnim zajednicama.
Kao što se da primijetiti, ovi transferi ne povećavaju primanja određene organizacije,
ali istovremeno smanjuju neto prihode druge državne organizacije, i time ne
povećavaju ukupno fiskalno opterećenje.
-
Javni rashodi se dijelom finansiraju javnim prihodima koji ne opterećuju ostale
učesnike privrede. Primjer za ovakve prihode su donacije u iz inostranstva ili javni
zajmovi. Javni zajmovi se vraćaju postepeno i time nisu u direktnoj vezi sa bruto
domaćem proizvodom jedne godine. Također, donacije ne opterećuju domaću privredu,
nego privredu zemlju donatora.
11
Štaviše, javnih rashodi se mogu finansirati putem
suficita (ušteđevine) iz prethodnih godina države ili od dividenda javnih preduzeća
koje djeluju na konkurentnim tržištima.
Zbog toga treba kod obračuna fiskalnog opterećenja samo uzeti u obzir javne prihode koji
stvarno opterećuju domaćinstva i preduzeća, znači trebamo tačno definisati deljenik. U
deljeniku treba obuhvatiti svu sumu u toku jedne godine naplaćenih poreza, doprinosa za
obavezno socijalno osiguranje, taksa, nadoknada, kazni i drugih obaveznih, javnih dažbina
naplaćenih na svim nivoima društveno-političke organizovanosti, i onih najširih i onih najužih
jedinica.
12
S druge strane, u deljeniku ne treba stavljati nefiskalne javne prihode kao što su:
zajmovi, donacije, prihodi od privatizacije, koncesionu nadoknadu, prihode javnih preduzeća,
dopunske javne prihode i sl.
13
Mada se o ovim pojedinim stavkama može uvijek raspravljati,
npr. da li su koncesione nadoknade slične taksama i time treba ih uključiti. Isto tako, prihodi
od privatizacije nisu opterećenje za ostvareni bruto domaći proizvod. Prvo, ovdje se radi o
10
Radičić, M., Raičević, B.,
Javne finansije – teorija i praksa
, Data Status i Ekonomski fakultet Subotica,
Beograd, 2008., str. 17.
11
Vidi: Ibid.
12
Ibid, str. 18.
13
Ibid.
14
vanrednim prihodima, a drugo, oni su finansirane putem štednje domaćih ili inostranih
investitora.
S druge, strane, u deliocu se stavlja nominalni bruto domaći proizvod kao iskaz ekonomske
snage koja ne nastala tokom kalendarske godine. Korišćenjem bruto domaćeg proizvoda
omogućava poređenje fiskalnog opterećenja sa drugim zemljama.
Sada možemo i formalno da izrazimo obrazac koji će uporediti sumu svih dažbina (Sd) i
bruto domaći proizvod (BDP):
F
0
=
Sd
BDP
∗
100
2.2. VRSTE FISKALNOG OPTEREĆENJA
Fiskalno opterećenje iskazano u gornjem obrascu naziva se
globalnim fiskalnim
opterećenjem
. Razlog je taj što ovaj pokazatelj uzima u obzir javne prihode i bruto domaćeg
proizvoda cijele zemlje tokom cijele kalendarske godine. Naravno, umjesto posmatranja
globalnog fiskalnog opterećenja, moguća su i parcijalna posmatranja, tj. da se npr. izračuna
fiskalno opterećenje određenog regiona, grane ili grupacije. Najbitnije vrste parcijalnih
fiskalnih opterećenja su sljedeća:
1.
Parcijalno opterećenje jednom vrstom javnih prihoda.
Ova vrsta parcijalnog
opterećenja analizira koliko je bruto domaći proizvod opterećen nekom vrstom
dažbinskih javnih prihoda, npr. porezom na dohodak, porezom na dodatu vrijednost.
Obzirom da postoje statistike o ubiranju određene vrste javnih prihoda, ovaj pokazatelj
može se vrlo lako izračunati. Prije svega, ovaj pokazatelj je bitan kada se razmatra
promjena poreske stope.
2.
Parcijalno opterećenje na subnacionalnom nivou.
Ovdje se izračunava fiskalno
opterećenje određene opštine, regiona ili pokrajine. Da bi se tačno izračunao ovaj
pokazatelj, treba prilagoditi bruto domaći proizvoda na nivo određenog regiona.
također, treba tačno izračunati koliko učesnici privrede dotičnog regiona plaćaju
dažbinske javne prihode. Razgraničenje dažbinskih prihoda na jedan region često nije
veliki problem, jer postoje tačne statistike podaci o mjestu naplate. S druge strane,
izračunavanje bruto domaći proizvod na nivo regiona, svaka prodaja van regiona
smatra se „izvozom“ i kupovina van regiona „uvozom“. Ovo prilagođavanje zahtijeva
veliki napor, prije svega vremenskog. Zbog eventualnog vremenskog kašnjenja,
postavlja se pitanje upotrebljivosti takvi zastarelih statističkih podataka.
14
3.
Parcijalno opterećenje jednog poreskog obveznika.
Treća vrsta fiskalnog
opterećenja može se realizovati za nivo konkretnog poreskog obveznika (pravnog ili
fizičkog lica). U ovom slučaju se stavljaju u odnos plaćeni dažbinski javni prihodi od
strane poreskog obveznika i njegovi prihodi. Ovdje se uzimaju prihodi, jer se želi
analizirati koliko poreski obveznik od svojih prihoda mora da odvoji za državu, jer se
plaćanje poreza vrši oduzimanjem od primljenih prihoda. Ovo je važan pokazatelj za
makroekonomsku analizu kada se želi analizirati koliko će uticati povećanje odnosno
smanjenje poreza na učesnike u privredu.
4.
Parcijalno opterećenje na nivou poresko osnovice.
Slična metoda kao i prethodna
jeste stavljanje u odnos ukupnu obavezu i vrijednost određenog poreskog predmeta.
Na prvi pogled ovaj pokazatelj izgleda suvišan, jer se naprimjer kod većine roba i
usluga plaća 18% PDV na neto vrijednost i time je poreska stopa iskazuje fiskalno
opterećenje. Međutim, na veliki broj potrošačkih roba se plaća još dodatne dažbine,
prije svega akcize i carine. Tako da se fiskalno opterećenje poreske osnovice često
14
Vidi: Radičić, M., Raičević, B.,
Javne finansije – teorija i praksa
, Data Status i Ekonomski fakultet Subotica,
Beograd, 2008., str. 20.
16
Godina
196
5
1975 198
5
1995 2007
Australija
21,0 25,9 28,3 28,8 30,8
Češka
..
..
.. 37,5 37,4
Danska
30,0 38,4 46,1 48,8 48,7
Francuska
34,1 35,4 42,8 42,9 43,5
Njemačka
31,6 34,3 36,1 37,2 36,2
Italija
25,5 25,4 33,6 40,1 43,5
Japan
18,2 20,8 27,4 26,8 28,3
Meksiko
..
.. 15,5 15,2 18,0
Norveška
29,6 39,2 42,6 40,9 43,6
Poljska
..
..
.. 36,2 34,9
Švedska
33,3 41,2 47,4 47,5 48,3
Švajcarska
17,5 23,9 25,5 27,7 28,9
Turska
10,6 11,9 11,5 16,8 23,7
Ujedinjeno Kraljevstvo
30,4 34,9 37,0 34,0 36,1
SAD
24,7 25,6 25,6 27,9 28,3
Članice EU u OECD
27,6 32,1 37,5 38,9 38,8
OECD - Ukupno
25,5 29,4 32,6 34,7 35,8
OECD - Evropa
26,2 30,9 35,3 37,1 38,0
OECD - Amerika
25,2 28,8 24,5 26,2 26,5
OECD - Pacifik
21,1 22,5 25,7 27,7 30,4
Slika 2:
Fiskalno opterećenje u različitim zemalja članica OECD-a
17
3. JAVNI RASHODI
3.1. POJAM I SADRŽAJ
Javni rashodi predstavljaju izdatke koje država kao cjelina, ili pojedina društveno-politička
zajednica, čini zbog zadovoljavanja određenih društvenih potreba. Javni rashodi su rezultat
finansijskih aktivnosti države, usmjerenih u pravcu postizanja određenih ekonomskih i
socijalnih zadataka u procesu društveno-ekonomskog razvoja. Stoga je danas težište u
izučavanju javnih rashoda prije svega na njihovom karakteru i određenom djelovanju u
privredi.
Postoji veliki broj definicija za javne rashode. Definicija koja jednostavno pokazuje šta se
krije iza javnih rashode je: „
javni rashodi su sistem zadovoljavanja državnih potreba izražen
u novcu
.“
16
Prema ovoj definiciji, osnovni cilj javnih rashoda je:
1.
Finansiranje javnih potreba.
Javni rashodi se koriste za finansiranje čistih javnih
dobara, nečistih javnih dobara i u određenoj mjeri mješovitih dobara. Zbog toga
korisnik javnih rashoda je društvo, uopšteno, a ne pojedinac.
2.
Isplata u novčanom obliku.
Obzirom da je novac opšte sredstvo razmjene, javnih
rashodi se u većini slučajeva isplaćuju u obliku novca. Međutim, postoje izuzeci gdje
se npr. socijalna pomoć ugroženom stanovništvu može isplatiti u obliku fizičkih
predmeta (npr. davanjem hrane).
3.2. OSNOVNA NAČELA JAVNIH RASHODA
3.2.1. NAČELO OPŠTEG INTERESA
Javni rashodi trebaju da služe opštem interesu. Javni rashodi moraju biti ispred interesa
pojedinca. Na taj način, načelo opšteg interesa doprinosi maksimalnoj društvenoj koristi, čime
se postižu ciljeve od opšteg dobra.
Prema tome, pojedini porezi se mogu naplaćivati samo ukoliko rashodi više koriste
zajednici nego, što bi naplaćeni prihodi koristili pojedincu – poreskom obvezniku – u
slučaju da nisu naplaćeni.
Državni prihodi će se koristiti za opšte dobro, kao naprimer bezbednost, obrazovanje,
kultura itd. Ako država ustanovi osnovnu školu, korist od tog javnog rashoda će biti mnogo
veća, nego od pojedinačnog privatnog organizovanja nastava koje znatno više koštaju i ne
mogu služiti opštem interesu.
Također, kod trošenja javnih prihoda treba voditi računa o stepenu razvijenosti pojedinih
područja. Ovo načelo podrazumeva takav sistem rashoda, koji neće favorizovati pojedine
teritorije na štetu drugih.
3.2.2. NAČELO REALNOG UTVRĐIVANJA JAVNIH RASHODA
Načelo realnog utvrđivanja javnih rashoda se zasniva na stvarnim mogućnostima
stanovništva i privrede da izdvoje sredstva za namirivanje javnih rashoda.
Rashodi trebaju odgovarati sa mogućim javnim prihodima. Ukoliko su javni rashodi
preveliki, građani neće biti spremni da plaćaju veće poreze što će voditi to ukupnog smanjenja
poreza iako su poreske stope veće. Za finansiranje rashoda država može uzeti zajam, što može
prouzrokovati probleme kod vraćanja duga.
3.2.3. NAČELO PRAVILNOG RASPOREĐIVANJA RASHODA
16
Bojović, P., Pavlović, Đ.,
Makrofinansije
, Čigoja, Beograd, 2009., str. 21.
19
Redovni rashodi su oni koji se redovno (stalno) javljaju u određenim vremenskim
intervalima, obično jednom godišnje. Karakteristike i kriteriji, prema kojima se određuju, su
sljedeći:
-
obično se unapred mogu predvidjeti, jer se izvršavaju se po određenoj vremenskoj
dinamici;
-
visina im je, relativno, stabilna i
-
jednom godišnje se javljaju u budžetima državnih institucija.
Da se redovni rashodi mogu unaprijed predvidjeti polazi od činjenice da se oni ponavljaju,
samo postoji neizvjesnost u pogledu visine rashoda, jer se ta visina može menjati. Tako da se,
naprimjer lako mogu predvidjeti troškovi za osoblje, troškove za održavanje puteva. Mada
uvijek, u određenoj mjeri mogu se povećati planirani troškovi, npr. zbog iznenadne popravke
mosta ili puta. Obzirom da se ovi rashodi mogu predvidjeti i visina im je relativno stabilna,
oni se moraju planirati u budžetu, tako da treći kriteriji više dopunskog karaktera.
Vanredni javni rashodi javljaju se sa vremena na vrijeme u uslovima vanrednih i
nepredviđenih okolnosti. Može se dogoditi da se vanredni rashodi napred predvide, ali u
mnogo manjem obimu od stvarno nastalih (na primer: održavanje puteva, borbe protiv
poplava, epidemije, požara i sl.). Na osnovu toga možemo razlikovati dvije vrste vanrednih
rashoda:
-
Vanredni rashodi po nastanku.
U ovom slučaju nije moguće predvidjeti rashod za
određenu potrebu.
-
Vanredni rashodi po visini.
Ovdje se predvidjeo nastanak troška, ali u mnogo
manjim obimu.
3.3.3. PRODUKTIVNI I NEPRODUKTIVNI JAVNI RASHODI
Produktivni rashodi su oni rashodi koji svojim stvaranjem ili povećanjem dovode do
određenih proizvodnih efekata u privredi, odnosno zbog kojih dolazi do neposrednog porasta
bruto domaćeg proizvoda. Obično se čine u proizvodnim oblastima (izgradnja javnih
preduzeća, pomoć privrednim preduzećima, izgradnja telekomunikacija i sl.).
Neproduktivni ili nerentabilni javni rashodi su oni koji ne dovode neposredno do porasta
dohotka, kao u privredi, tako i državi. U ovu kategoriju spadaju klasične funkcije države kao
naprimjer rashodi za:
-
vojsku,
-
policiju,
-
pravosuđe,
-
državni organe i državne organizacije i
-
javne službe – obrazovanje, nauka, kultura i sport.
Također u neproduktivne rashode spadaju tzv. transferni rashodi. Transferni rashodi,
također, ne djeluju neposredno na rast bruto domaćeg proizvoda, mada indirektno, imaju vrlo
značajna i raznovrsna djelovanja. Njima se vrši uglavnom samo prenošenje (transfer) dijela
bruto domaćeg proizvoda kroz njihovu preraspodjelu, od jednih učesnika privrede na druge,
od jedne grane ili grupacije na drugu i sl. Tipični oblici transfernih rashoda su:
-
invalidnine i penzije,
-
socijalna pomoć,
-
pomoć za nezaposlenost,
-
zdravstveno osiguranje,
-
osiguranje od nesreća na radu,
-
zaštita porodica i djece i dr.
Ovdje treba napomenuti da razlikovanje između produktivnih i neproduktivnih rashoda
nije klasifikacija po potrebnosti. Naprimjer: produktivan rashod ne mora biti istovremeno i
koristan i obrnuto, dok neproduktivan rashod ne mora biti istovremeno i nekoristan.
20
3.3.4. NEODLOŽIVI I ODLOŽIVI JAVNI RASHODI
Sa gledišta finansiranja javnih rashoda bitna je podjela između odloživih i neodloživih
javnih rashoda. Neodloživi su oni rashodi koje mora država, na osnovu ustava ili zakona, da
čini u vreme za koje su predviđeni (npr. isplate ličnih dohodaka u toku mjeseca). Odloživi su
takvi rashodi koje država može za određeno vreme odložiti, bilo zbog nedostataka sredstava,
ili nekih drugih razloga. Tako, npr., ukoliko postoji potreba i plan izgradnje neke sportske
dvorane ili klizišta, izgradnja će se odložiti (mada i dalje postoji potreba) sve dotle dok se ne
osiguraju neophodna sredstva za tu namenu.
3.4. FINANSIJSKE TEORIJE JAVNIH RASHODA
3.4.1. KLASIČNA FINANSIJSKA TEORIJA JAVNIH RASHODA
Klasična teorija tvrdi da su javni rashodi čista potrošnja dobara. Ovakav stav klasika javnih
finansija se zasnivao na tradicionalnom tumačenju državnih funkcija, a što se zasnivalo na
čistoj administrativnoj ulozi države, gdje samo dominira odbrana zemlje, javni poredak,
pravosuđe, administracija i prosveta. U ovom pristupu javnim rashodima, sasvim su bili
isključeni ekonomski i socijalni zadaci, jer su oni posmatrani nezavisno kao privatni interesi i
aktivnosti.
17
Tumačenje države, njenih funkcija i javnih rashoda, proizlazio je iz teorijske doktrine
liberalnog kapitalizma. Liberalni kapitalizam je odbacivao državne intervencije u privredi, a
što je i slučaj sa javnim rashodima. Na taj način, država ne bi mogla da se miješa u privredne
tokove, osim u izuzetnim okolnostima, jer putem „nevidljive ruke“ na tržištu će se postići
maksimalno blagostanje. Zbog toga javni prihodi i rashodi trebaju uvijek biti jednaki, što će
voditi do toga da poresko opterećenje bude što niže, da bi se dao dovoljan podstrek privatnoj
inicijativi kao generatoru privrednog rasta i stabilnosti.
Klasična teorija je bila kritična prema korišćenju javnih zajmova u javnim finansijama.
Korišćenje javnih zajmova znači olakšavanje položaja sadašnjih generacija na račun budućih,
pa zbog toga pa zbog toga treba praviti razliku između vanrednim redovnim rashodima. Ako
se radi o produktivnom rashodu koji će u budućnosti povećati javne prihode (npr. izgradnja
javnog preduzeća), u tom slučaju mogu se ovi vanredni rashodi finansirati vanrednim
prihodom, tj. javnim zajmom. S druge strane, ako se radi o zaduživanju zbog neproduktivnih
rashoda, u tom slučaju nema opravdanje za javno zaduživanje.
18
Znači, prema klasičnoj teoriji
država se ne smije zadužiti u slučaju ekonomske krize, npr. povećati potražnju kupovinom
fizičkih predmeta (npr. auta za policiju) od privatnog sektora. U ovom slučaju, prema
klasičnoj teoriji, država treba da smanji javne rashode ili da smanji poreze.
19
3.4.2. SAVREMENA TEORIJA JAVNIH RASHODA
Savremeno tumačenje javnih rashoda ne posmatra rashode kao potrošnju, već kao
racionalno trošenje javnih prihoda. Ovdje se država ne predstavlja kao „parazit“, nego kao
bitan faktor koji investira i vrši preraspodelu dohotka. Pomoću poreskog sistema i zajmova,
država prikuplja sredstva, zadovoljava „klasične“ državne (javne) potrebe, a dio sredstava
vraća privredi i stanovništvu.
17
Bojović, P., Pavlović, Đ.,
Makrofinansije
, Čigoja, Beograd, 2009., str. 23.
18
Radičić, M., Raičević, B.,
Javne finansije – teorija i praksa
, Data Status i Ekonomski fakultet Subotica,
Beograd, 2008., str. 37.
19
Vidi: Ibid.
22
Delovanje i kretanje javnih rashoda u jednoj privredi ne zavisi samo od njihove visine, već i,
pre svega, od:
1) Izvora njihovog finansiranja;
2) Strukture javnih rashoda;
3) Oblika i načina delovanja (osetljivost) rashoda na osnovna privredna kretanja;
4) Ciljeva tekuće ekonomske i razvojne politike;
5) Političkih i socijalnih odnosa u jednom društvu; i
6) Već dostignutog nivoa i strukture javnih rashoda.
Iznad određene granice oporezivanja i drugih oblika oduzimanja dohotka, koje vrše države,
dolazi do otpora i opadanja poreskog morala kod obveznika, kao i široke pojave izbegavanja
plaćanja poreza kao »sredstva legitimne odbrane obveznika protiv prekomernog
oporezivanja«. Osim toga, preterano oporezivanje do kojeg dolazi usled velikih javnih
rashoda posebno se negativno odražava na reagovanje kapitala, stvarajući nepovoljnu klimu
za privatne investicije.
3.5. OSNOVNI EFEKTI JAVNIH RASHODA
3.5.1. EFEKTI RASHODA U EKONOMSKOJ STRUKTURI PRIVREDE
Prema teoriji filtra, rashodi mogu bitno da izmene efekte prihoda, tako što ih mogu
umanjiti ili poništiti. Isto tako, određeni rashod može se pokazati kao štetan, jer predstavlja
finansijski teret stanovništvu, što umanjuje kupovnu snagu stanovništva.
Kada efekte javnih rashod u ekonomskoj strukturi privrede treba prevesti na realni iskaz,
onda se ovi efekti moraju razmatrati kao:
-
Uticaj rashoda na poreze;
-
Uticaj na transferne rashode;
-
Uticaj rashoda na proizvodnju.
3.5.1.1.
Uticaj rashoda na poreze
Treba analizirati cio ciklus kako se rashodi koriste, da bi se moglo analizirati efikasnost.
Pošto rashodi direktno utiču na poreze i njihovom transformacijom povećavaju potrošačku
snagu pojedinca, oni omogućavaju i povećanje drugih, posrednih poreza.
Ovisno od toga zašta se koriste (osnovne funkcije, intervencije u privredu) rashodi su veći.
3.5.1.2.
Uticaj na transferne rashode
Transferni rashodi vrše direktan uticaj na ekonomsku strukturu privrede. U savremenim
državama oni su instrument ekonomske politike, a istovremeno i sredstvo za postizanje ciljeva
iz oblasti socijalne politike (preraspodela dohodaka).
Kada se vrši detaljna analiza, onda svaki rashod predstavlja neku vrstu preraspodele -
transfera sredstava. Država na taj način vrši redistribuciju sredstava preko javnih rashoda i
usmerava ih za postizanje ekonomskih i socijalnih ciljeva. Da bi se postigli odgovarajući
ekonomski i socijalni efekti, država preko poreza određenih kategorija građana prikuplja
sredstva i preraspodelom preko rashoda, prenosi na drugu kategoriju građana. Postoje tri vrste
preraspodele:
1. Ekonomske subvencije,
2. Socijalne subvencije,
3. Preraspodela dohotka preko rashoda.
Ekonomske subvencije obuhvataju dve osnovne grupe subvencija koje se dalje mogu deliti
na podgrupe i to:
-
Direktne subvencije.
Kao npr. subvencije proizvođačima i potrošačima, učešće u
investiranju privrednih objekata.
23
-
Indirektne subvencije.
Oslobađanje plaćanja poreza za određene kategorije poreskih
obveznika; određivanje nižih poreskih stopa, oslobađanje izvoznika od plaćanja carina.
Socijalne subvencije
, odnosno rashodi države za čitav socijalni program obuhvataju
sledeće grupe rashoda:
-
Materijalno obezbeđenje;
-
Pomoć porodicama;
-
Smeštaj u domove za decu, omladinu i stara lica;
-
Lečenje i tretman socijalno ugroženih lica.
Postoji neslaganje da li je lakše preraspodijeliti dohotke putem rashoda ili poreza. Sledeći
prednosti postoje za raspodelu putem rashoda:
-
Poreze je teže menjati, nego rashode preraspodijeliti;
-
Postoji i psihološki otpor poreskih obveznika za povećanje poreza;
-
Rashodi imaju širi domen, jer se mogu finansirati i iz nefiskalnih prihoda;
-
Preraspodela dohotka preko rashoda omogućuje državi usmeravanje ukupnog
društveno-ekonomskog razvoja;
-
Neposrednije i brže se postižu ciljevi preraspodjelom preko rashoda.
3.5.1.3.
Uticaj rashoda na proizvodnju
Neposredni
uticaj, ako se ulaže u:
-
državna preduzeća
-
infrastrukturu
-
subvencije za kupovinu opreme
Posredni
uticaj, ako se ulaže u:
-
nauku
-
prosvetu
-
kulturu
-
vojsku
3.5.2. EFEKTI RASHODA U EKSPANZIJI RAZVOJA PRIVREDE
Ako privatnih investicija nema, opada zaposlenost, a zatim i dohoci pojedinaca, pa i
prihodi države. U cilju otklanjanja depresije i dovođenja do nivoa normalne zaposlenosti,
država interveniše svojim investicionim programima.
Delovanje se vrši putem teorije multiplikatora i akceleratora.
Multiplikator
je instrument
u uslovima stagnacije i recesije privrednih tokova. Teorija
akceleratora
se zasniva na
promeni odnosa u rashodima između rashoda koja predstavljaju potrošna dobra i rashoda za
investicije. Ona trebaju samo da ubrzaju privredna kretanja.
3.5.3. POKRIĆE JAVNIH RASHODA
„Stara“ teorija kaže da treba za svaki rashod imati poseban prihod.
Klasična teorija pokrića javnih rashoda, se zasniva na pravilu da redovne rashode treba
pokriti redovnim prihodima, a vanredne rashode vanrednim prihodima. Kao osnova za
pokriće rashoda, bila bi:
1. Da redovne rashode treba pokrivati redovnim budžetskim prihodima (porezi, države
takse, naknade itd.);
2. Da vanredne rashode treba obezbediti iz vanrednih prihoda, odnosno zajmova.
25
b) Kod promena budžetske tehnike, odnosno prilikom prelaska s neto na bruto
budžetiranje, svi izdaci i prihodi ulaze u budžet (nema više međusobnih prebijanja,
neto), što dovodi do prividnog porasta budžetskih prihoda i rashoda, dakle do stvarnog
porasta ne mora doći.
c) Povećanje stanovništva i teritorija zemlje obično uzrokuje porasta rashoda, ali taj
porast praćen istovremenim porastom prihoda te do stvarnog porasta rashoda ne mora
uopšte doći.
3.6.2. STVARNI UZROCI STALNOG RASTA JAVNIH RASHODA
U stvarne ili prave uzorke stalnog rasta javnih rashoda savremena teorija ubraja više područja
s brojnim pojedinačnim faktorima. Tu spadaju:
1. Ekonomski uzroci,
2. Politički uzroci,
3. Finansijski uzroci.
Svi ovi uzroci dovode do stvarnog porasta javnih rashoda i efektivnog porasta opterećenja
(presije) poreskog obveznika, te mogu da pogode lične rashode ili prebacivanja dela ličnih (C)
na opšte javne rashode (G).
3.6.2.1.
EKONOMSKI UZROCI RASTA JAVNIH RASHODA
Ekonomski uzroci porasta javnih rashoda vezani su za stalni rast produktivnosti rada,
društveno i materijalno blagostanje, životni standard, odnosno stalni rast želja za potrošnjom
(materijalne, kulture, prosvetne i slične prirode). Da bi se potrošnja mogla zadovoljiti, država
proširuje svoje funkcije i na ta područja. Time dolazi do rasta javnih rashoda. Savremena
država pristupa izgradnji škola, bolnica, biblioteka, razvoju socijalnog i zdravstvenog
osiguranja i dr. Sve to traži nove rashode i nove oblike povećanih javnih prihoda. To je prva
podgrupa ekonomskih uzoraka. Druga podgrupa je porast državne intervencije u pravcu
podsticanja regionalnog razvoja, investicija, izvoza, javnih radova, zaposlenosti i dr.
3.6.2.2.
VOJNI RASHODI I POLITIČKI UZROCI KAO FAKTOR RASTA
JAVNIH RASHODA
Spoljnopolitički razlozi rasta javnih rashoda vezani su za političke odnose zemlje s drugim
zemljama. Ovde se mogu svrstati rashodi za vojsku, naoružanje, ratne potrebe, što sve igra
vidnu ulogu u rastu javnih rashoda u savremenom razvoju. Mnogi ekonomisti-kejnzijanci-
dugo su dokazivali da je glavno sredstvo u borbi protiv krize i recesije visoki rast vojnih
rashoda.
Vojni rashodi su, pre svega, parazitski i neproizvodni, oni uglavnom odlaze na proizvodnju
roba i usluga koje nisu korisne, niti se dalje upotrebljavaju u procesu reprodukcije u privredi.
Ukoliko se nema ovo u vidu, vojna industrija se čini korisnom, jer povećava materijalna dobra
društva, odnosno stopu rasta. Međutim, jačanje vojno-industrijskog kompleksa višestruko je
štetno za razvoj proizvodnih elemenata i grana u privredi.
3.6.2.3.
FINANSIJSKI UZROCI RASTA JAVNIH RASHODA
Finansijski uzroci stalnog rasta javnih rashoda vezani su uglavnom za postojanje i službu
javnog duga.
Ovde je osnovno kako i u koje svrhe se koristio javni dug. Ukoliko se neracionalno koristi,
neproizvodno troši i bez efekta u dohotku, dolazi do stvarnog porasta javnih rashoda.
26
Isto tako sve veći javni prihodi, i lako dolaženje do njih, dovodi do lakog trošenja i rasipanja
javnih rashoda.
3.6.3. OSTALI UZROCI RASTA JAVNIH RASHODA
-
Ratna stanja i pripreme za rat,
-
Stalni proces ubrzane urbanizacije,
-
Porast (umnožavanje) broja funkcija države,
-
Stalne inflacione tendencije u svim privredama u svetu (rast cena) i nominalni
rast javnih rashoda vezan za rast.
1) U pogledu ostalih uzroka porasta javnih rashoda, savremena finansijska
politika na prvom mestu ističe značaj ratnih i mirnodopskih vojnih rashoda. Visina ovih
rashoda nije uvek direktno vezana za stanje i razvoj privrede, već za političke okolnosti i
međunarodnu politiku i druge odnose.
2) Na javne rashode imaju uticaja, pored ostalog, i demografski momenti, kao što
su: promena broja stanovnika, struktura i prirast stanovništva i dr.
3) Značajan faktor u formiranju javnih rashoda predstavlja i sistem raspodele.
Veći disparitet u raspodeli dohotka, uz nejednako učešće različitih socijalnih grupa u
nacionalnom dohotku, dovodi-pod stalnim pritiskom zahteva radnih masa za
intervencijama na socijalnom području-do novih transfernih i drugih rashoda u smislu
redistribucije dohotka. Ovi, sa svoje strane, utiču na bujanje ukupnih javnih rashoda. Pri
tome treba imati u vidu i organizovan uticaj različitih socijalnih grupa na odluke vlada u
oblasti javnih finansija.
4) Na kraju treba istaknuti uticaj i admistrativnog faktora na nivo javnih rashoda,
naročito porast državnog aparata i primanja javnih službenika. Nepotrebne službe se
sporo ukidaju ili ograničavaju (tzv. Perkinsov zakon), a nove se lako formiraju, što
dovodi do širenja administracije. Ova tendencija je gotovo nezavisna od kretanja
konjukture i stope rasta nacionalnog dohotka.
5) Inflacija je postala hronična bolest svih savremenih privreda. Razvoj privreda
vezan je za veće ili manje stope rasta cena. Rast cena, sa svoje strane, dovodi do porasta
nominalnog dohotka i zahvaćanja države radi pokrića sve većih javnih rashoda, nastalih
kao posledica porasta cena.
6) U pogledu ritma javnih rashoda, savremena nauka naročito podvlači uticaj
promena volumena javnih rashoda koji nastaju vanrednim periodima kada izvanredne
prilike iziskuju naglo povećanje javnih izdataka. Odnos između opšte ekonomske
aktivnosti i javnih rashoda, koji je do tada postojao, narušava se. Javni rashodi premeštaju se
na novi, viši nivo. Menjaju se ranija shvatanja o »podnošljivom« udelu javnog sektora
u nacionalnom dohotku. Narod prihvata u vreme ratova i kriza povećanje rashoda i porast
fiskalnih obaveza i to u visini koju bi u redovnim prilikama smatrao nepodnošljivom.
Interesantna je, međutim, činjenica da nakon što prođu izvanredne okolnosti-proporcija
između javnih
rashoda i nacionalnog dohotka ne vraća se na raniji nivo, već dolazi do stabilizacije
novonastalog odnosa. Ono što je ranije smatrano teško ostvarenim, sada postoje moguće
i opšte prihvaćeno. U stvari, izvanredne prilike (ratovi, krize, recesija) izazivaju povećanu
intervenciju države, a time i premeštanje nivoa javnih rashoda naviše. Sve ovo skupa
ostavlja trajne posledice na visinu i karakter državnih intervencija u privredi.
3.6.4. PROBLEM UTVRĐIVANJA MINIMUMA I MAKSIMUMA RASHODA
28
-
Za finansiranje pojedinačnih prava krajnih korisnika, može se odrediti samo ovaj nivo
prava koji se može pokriti iz izvornih prihoda;
-
Kod utvrđivanja obima i nivoa prava prioritet imaju isplate ličnih primanja, a posebno:
o
Plate zaposlenih u državnim organima i druga lična primanja;
o
Plate zaposlenih u javnim službama i druga lična primanja;
o
Penzije;
o
Invalidnine i boračka primanja;
o
Naknade porodiljama;
o
Dečiji dodaci;
o
Materijalno obezbeđenje socijalno ugroženim osobama;
o
Materijalne naknade nezaposlenima.
3.7. ANALIZA DRŽAVNIH PROGRAMA JAVNIH RASHODA
3.7.1. POTREBA ZA PROGRAMOM
Kada se analizira određeni program javnih rashoda, uvijek treba gledati ko stoji kao
inicijator za određeni program. Možda su uveo neki program iz društvene potrebe, npr. sistem
socijalnog osiguranja. Ali, možda se uveo neki program zbog određene interesne grupe.
Naprimjer: može se desiti da država pomaže rudarima zbog sačuvanja radnih mjesta, a ne
zbog ekonomske efikasnosti. Zbog toga, ko stoji iza određenog programa nam već mnogo
govori o samom programu.
3.7.2. NESAVRŠENOSTI TRŽIŠTA
Drugi korak u analizi državnih programa jeste da se potreba za programom poveže s
jednom ili više nesavršenosti tržišta, tj. nesavršenom konkurencijom, javnim dobrima,
eksternim efektima, nepotpunim tržištima i nesavršenim informacijama. Pored nesavršenosti
tržišta, jedan od razloga za državnu intervenciju jesu preraspodjele imovine, jer ekonomski
razvoj je takav da je potrebna preraspodjela.
3.7.3. ALTERNATIVNI OBLICI DRŽAVNE INTERVENCIJE
Sada se postavlja pitanje: kako države treba da rješava problema. U osnovi, postoje tri
načina:
-
Državna proizvodnja
-
Privatna proizvodnja uz poreze i subvencije u cilju podsticaja ili obeshrabrivanja
određenih aktivnosti
-
Privatna proizvodnja koja podleže državnoj regulaciji čiji je cilj da firme deluju u
željenom pravcu.
Ako država preuzme proizvodnju, ona mora odlučiti na koji način će ponuditi proizvedena
dobra. Ukoliko država naplaćuje cijenu, ona može naplatiti:
a) Konkurentnu cijenu, npr. telekomunikacija;
b) Cijenu jednako troškovima, npr. električna energija;
c) Cijenu ispod troškova, npr. visoko obrazovanje.
d) Besplatna ponuda, npr. osnovno i srednje obrazovanje.
Slično tome, ako dobro treba da se proizvodi privatno, država može da odluči da li će:
-
Zaključiti direktan ugovor o proizvodnji, ali zadržati pravo raspodjele;
-
Subvencionisati proizvođače u nadi da će se preko niskih cijena neke koristi prenijeti
na potrošače ili
-
Subvencionisati potrošače.
29
3.7.4. ZNAČAJ ODREĐENIH FORMULACIJA PROGRAMA
Detalji jednog programa, recimo, tačno navođenje standarda u vezi s tim ko na osnovu
njega ostvaruje pravo, često su od ključnog značaja za utvrđivanje rezultata njegove
efikasnosti i pravičnosti. Kroz formulaciju treba tačno obezbijediti da samo oni dobijaju
državnu pomoć kojim je stvarno potrebna. Na prvi pogled ovo je jasno. Međutim, praktična
realizacija nije ni malo laka. Treba definisati ko ima pravo na državnu pomoć, a ko ne.
Ukoliko se granice usko definišu, u tom slučaju možda neće svi dobiti pomoć kojem je
potrebna. S druge strane, ukoliko se granice preširoko definišu, može se desiti da i one osobe
kojim nije potrebna pomoć dobijaju državnu pomoć.
3.7.5. REAKCIJA PRIVATNOG SEKTORA NA DRŽAVNE PROGRAME
Uspjeh određenog programa zavisi od toga kako će ciljna grupa i povezane grupe reagovati
na određeni program. Naprimjer: ukoliko se poveća penzija, u tom slučaju može se desiti da
će mlađe generacije manje štedjeti, jer će dobiti veću penziju. Također, se može desiti da
djeca svojim roditeljima – penzionerima, manje daju pomoć, tako da se smanji željeni efekat
od strane vlade.
Znači, potrebno je analizirati ukupne efekti određenog programa. Npr.: kako će određeni
program uticati na planirane korisnike, kako na industriju, na cijenu, na konkurenciju. Ovdje
treba i imati obzir prema graničnim podsticajima.
3.7.6. POSLJEDICE PO EFIKASNOSTI
Državni programi javnih rashoda mogu da izazovu neefikasnost kako u pogledu
proizvodnje nekog dobra ili usluge, tako i u pogledu obima potrošnje. Kao što smo već
napomenuli razni načini ponude javnih dobara od strane države utiče i na privatnu
proizvodnju. Naprimjer: ukoliko država nudi kvalitetno besplatno liječenje u državnim
bolnicama, privatna ponuda liječenja će se smanjiti na minimum. S druge strane, državni
programi utiču i na potrošnju. Princip
efikasnosti
zahtjeva da javni rashodi budu tako
postavljeni da što manje utiču na ekonomske odluke učesnika privrede. Kod državnih
programa možemo razlikovati dva efekta:
-
Efekat dohotka
– državni programi javnih rashoda utiču na prihode učesnika privrede.
Naprimjer: socijalna pomoć ili dječiji dodataka povećava dohodak primaoca. Na taj
način povećava se kupovna moć primaoca.
-
Efekat supstitucije
– nastaje kada zbog državne pomoći povećava potražnja prema
određenom dobru i na taj način se utiče na ponašanje učesnika. Naprimjer: kada
država nudi besplatno visoko školovanje, tada će se povećati potražnja za
obrazovanjem koje bez državne pomoći bila mnogo manja.
Važno je načiniti razliku između dohodovnog efekta i efekta supstitucije. U nekim
slučajevima, država može da poželi da podstakne ili obeshrabri neku privrednu djelatnost; ona
tako može da poželi jak efekat supstitucije. Prema tome, ako postoji uvjerenje da siromašni ne
pridaju dovoljan značaj stanovanju, a država želi da unapredi kvalitet kuća koje kupuju,
program u okviru kojeg država plaća dio rashoda na stanovanje (što dovodi do efekta
supstitucije) biće mnogo efikasniji nego paušalna pomoć za kupovinu kuće koja (izuzev ako
nije veoma velika) ima samo dohodovni efekat.
20
3.7.7. DISTRIBUTIVNE POSLJEDICE
20
Stiglitz, J. E.,
Ekonomija javnog sektora
, 2. izdanje, Ekonomski fakultet Beograd, Beograd, 2008., str. 260.
31
4. JAVNI PRIHODI
4.1. DEFINICIJA JAVNIH PRIHODA
Javni prihodi su novčana sredstva koja država, odnosno društvena zajednica, prikuplja radi
pokrivanja javnih rashoda. Prema tome, javni prihodi predstavljaju sredstva koja imaju
osnovnu namenu-pokrivanje ili finansiranje društvenih (javnih) funkcija.
Iz teorije pokrića javnih rashoda vidjeli smo da postoji osnovna razlika između klasične i
savremene teorije pokrića. Kao »normalni« javni prihodi u klasičnoj teoriji smatrali su se
samo porezi, takse i prihodi od javne imovine (i mogli su služiti za pokriće redovnih rashoda),
dok se javni dug iz primarne emisije novca i slična »dopunska« sredstva nisu smatrala javnim
prihodima. Država im je mogla pribegavati (u formiranju i korišćenju) samo izuzetno i za
posebne namene. Nasuprot tome, moderna finansijska teorija prihvatila je stav da i ovi oblici
prihoda spadaju u redovne i normalne prihode, samo se postavlja pitanje kada, kako i gde
pristupiti njihovom formiranju i upotrebi. Istina, i moderna teorija daje prednost upotrebi
klasičnih javnih prihoda (porezi, takse, carine, parafiskalna davanja i sl.), u odnosu na javni
dug, emisiju novca centralne banke i sl. Ovome treba pribegavati samo u slučajevima kada
prvi oblici nisu dovoljni ili kada je nužna intervencija u privredi da bi se popravila nepovoljna
privredna konjunktura, odnosno kada treba hitno intervenisati ogromnim sredstvima koje je
teško prikupiti poreskim instrumentima.
4.2.
VRSTE I KLASIFIKACIJA JAVNIH PRIHODA
Veliki broj vrsta i instrumenata javnih prihoda zahteva da se izvrši i njihova klasifikacija,
pre svega, zbog lakšeg izučavanja njihovih osnovnih karakteristika (vrsta, prednosti, slabih
strana, mogućnosti primene i sl.), a zatim mogućnosti njihove praktične primene i efekata u
fiksnoj i uopšte finansijskoj politici.
4.2.1. REDOVNI I VANREDNI JAVNI PRIHODI
Prema vremenu u kojem se stiču i formiraju, prihodi se dele na redovne i vanredne.
Redovni javni prihodi su oni koji se redovno, u određenom periodu, prikupljaju(npr. svake
godine, tromesečno) iz tzv. stalnih ekonomskih izvora. Redovni izvori kao stalan i siguran
izvor prihoda služe uglavnom za podmirivanje redovnih potreba države.
Vanredni prihodi se samo povremeno javljaju, dakle u vanrednim slučajevima, a uglavnom
služe za pokrivanje vanrednih rashoda javnih tela. Osnovni oblici vanrednih prihoda su javni
zajmovi i vanredni porezi (kao i prihodi od privatizacije). Danas, razvojem modernih funkcija
države i čistih potreba specifične intervencije u privredi, ovakvi oblici prihoda sve se više
afirmišu u ukupnim prihodima (posebno javni dug).
4.2.2. ORIGINALNI I DERIVATNI JAVNI PRIHODI
Prema metodu sticanja prava na javne prihode, u odnosu na nosioce dohotka i obveznika,
javni prihodi se dele na originalne i derivativne. Originalni prihodi (ili izvorni prihodi) su oni
koji država ostvaruje svojom privrednom aktivnošću. Uglavnom su to prihodi od državnih
preduzeća i drugih oblika držane aktivnosti. Država se javlja kao privredni subjekt koji
organizuje proces proizvodnje, promet i dr. preko državnih preduzeća, a prihod, ostvaren
njihovom aktivnošću, spada u originalni prihod.
Derivativni (izvedeni) se, uglavnom prikupljaju na bazi finansijskog suvereniteta, te po
tome imaju prinudni karakter. Derivativni ili izvedeni su zbog toga što ih država izvodi iz
ostvarenog dohotka pravnih ili fizičkih osoba. Osnovni oblici ovih prihoda su porezi,
doprinosi i takse.
32
4.2.3. POVRATNI I NEPOVRATNI PRIHODI
Javni prihodi, po pravilu, imaju bespovratni karakter. Obveznici plaćanja javnih prihoda
nemaju direktnu koristi od plaćanja javnih prihoda, oni svojim plaćanjem finansiraju javne
potrebe.
Povratni javnih prihodi su dogovorni ili prinudni javni zajmovi. Posle određenog
vremenskog perioda država ima obavezu da vrati ove prihode njihovim obveznicima sa
pripadajućom kamatom.
4.2.4. NAMENSKI I NENAMENSKI PRIHODI
Namenski prihodi su državni prihodi sa unapred utvrđenim namenama (javni zajmovi za
finansiranje infrastrukture i javnih objekata). Ovi javni prihodi imaju tačno utvrđenu namenu
trošenja sredstava. Namenski karakter javnih prihoda je izraženiji na lokalnom nivou
finansiranja.
Nenamenski prihodi se koriste za podmirenje raznovrsnih javnih potreba bez unapred
utvrđene namene. Javni prihodi su pretežno nenamenskog karaktera.
4.2.5. PRIHODI CENTRALNE I LOKALNE VLASTI
Ova podela razlikuje koji nivo vlasti ubira određeni javni prihod. Ova podela je značajna,
ne samo zbog svog finansijsko-tehničkog karaktera, već i osetljivosti i složenosti političkih i
ekonomskih odnosa između teritorijalnih jedinica vlasti.
4.2.6. PRIHODI U NOVCU I PRIHODI U NATURI
Javni prihodi se u normalnom slučaju ubiraju u novcu. Prihodi u naturi su nasleđe i pokloni
od fizičkih i pravnih lica i pojedine obaveze plaćanja u naturi.
4.2.7. PARAFISKALNI PRIHODI
Parafiskalni prihodi su specijalni oblik javnih prihoda koji nisu namenjeni potrebama
budžeta, već neposrednom podmirivanju određenih javnih potreba. To je prihod
institucionalnih jedinica na nižem nivou organizovanja. Ovaj oblik prihoda, je izvan
budžetski, i ne potpada pod direktno regulisanje od strane lokalnih organa države. Parafiskalni
prihodi se javljaju paralelno s fiskalnim, gotovo isti su im izvori, efekti u privredi, samo što
imaju specifične namene (npr. doprinosi za socijalno osiguranje).
4.3.
KARAKTERISTIKE JAVNIH PRIHODA
-
Jedna od osnovnih karakteristika gotovo svih ovih oblika prihoda jeste
obaveznost
koju utvrđuje država, odnosno uže društveno-političke zajednice.
-
Druga karakteristika im je čisto ekonomska -
ne podležu zakonima tržišta
, odnosno
uticaju ponude i tražnje. Njih u osnovi utvrđuju organi društveno-političke zajednice,
zbog čega imaju javno-pravni karakter.
-
Fiskalni prihodi služe za
finansiranje javnih potreba
(pokriće javnih rashoda) koje
javna vlast čini u vršenju svojih funkcija.
-
Principi korišćenja i efekti javnih sredstava znatno se razlikuju od principa
reprodukcije sredstava privrednih subjekata. Tok cirkulacije i povraćaja (kružno
kretanje sredstava) ovde, uglavnom, ne postoji, osim kada se radi o prihodima iz
neposredno proizvodne funkcije države (originarni javni prihodi).
34
4.5.
PORESKA TERMINOLOGIJA
Za razumijevanje poreza, a prije svega zakone o porezima, neophodno je poznati poresku
terminologiju.
Predmet oporezivanja
– predmet oporezivanja je ekonomska snaga poreskog obveznika
koju treba oporezivati. Ova ekonomska snaga se manifestuje u obliku prihoda, dohotka,
imovine i potrošnje. Država treba da odredi objekte na koje se ubira porez.
Kod izbora poreskog objekta, treba voditi računa da ispunjava nekoliko osnovnih zahteva, i
to:
-
Da je poreski objekat stalni prihod i siguran poreski izvor;
-
Da je poreski objekat merljiv i za njega se može obezbediti sigurna evidencija;
-
Da se poreski objekat može vezati za poreskog obveznika;
-
Da se može sigurno i tačno utvrditi poreska osnovica.
Poreski obveznik
ili poreski subjekt je fizička ili pravna osoba koja je obavezna da snosi
poreski teret. Svako lice koje zakon utvrdi ima da bude poreski obveznik. Pasivni poreski
subjekt je fizička ili pravna osoba koja mora plaćati porez. Aktivni poreski subjekt je država,
odnosno neka niža društveno-politička zajednica koja ima pravo da naplaćuje porez. Na
primer, kada neko preduzeće pri isplati honorara autoru zadrži porez od honorara i naplaćuje
ga u korist odgovarajućeg budžetskog računa. Autor je poreski obveznik, a preduzeće poreski
platilac.
Poreski platilac
je, dakle, ona osoba koja stvarno plaća porez u nameri da ga kasnije
prevali na nekog drugog. Slučaj je čest kod indirektnih poreza, odnosno carina. Uvoznik plaća
carinu, ali u nameri da je u ceni prevali na kupca robe.
Poreski destinatar
je osoba koja konačno stvarno snosi poreski teret, bez obzira da li je
istovremeno poreski obveznik. Na primer, kod plaćanja carine uvoznik je poreski platilac i
obveznik, ali mu je onemogućeno da iznos carine uključi u prodajnu cenu i prevali na kupce,
tako da kupci plaćaju carinu čime postaju poreski destinatari. Kod direktnih poreza poreski
platilac i poreski destinatar su isto lice, dok kod indirektnih poreza, zbog procesa
prevaljivanja, ne postoji preklapanje u istom licu.
Poreska osnovica
-vrednost koja služi za utvrđivanje poreske obaveze i to najčešće u visini
dohotka kod neposrednih poreza, odnosno vrednost robe i usluga kod posrednih. Za razliku od
poreskog objekta, poreska osnovica je vrednost poreskog objekta, koja služi za utvrđivanje
poreskog duga. Znači, poresku osnovicu čini vrednost poreskog objekta izražena u novcu.
Poreska jedinica – deo poreske osnovice prema kojoj se izračunava poresko opterećenje, na
primer: prinos po katastarskom prihodu po 1 ha zemljišta, na 100 kg uvezene robe, na
odredjeni deo vrednosti i dr.;
Poreska stopa
-broj novčanih jedinica koje se ubiraju od poreske osnovice. Obično se
izražava u postotku, a izuzetno u fiksnom iznosu, na primer 40 % od ostvarenog godišnjeg
prihoda ili 10 % od vrednosti uvezene robe. Zajedno sa poreskom osnovicom, poreska stopa
omogućava da se izračuna ukupan iznos poreza.
Proporcionalna metoda oporezivanja-primena iste poreske stope, bez obzira na visinu poreske
osnovice;
Progresivna metoda oporezivanja
-primenjuje se kada je povećanje poreske stope sve veće-
porastom poreske osnovice. Poreska stopa raste brže od porasta osnovice;
Degresivna metoda oporezivanja
-ukoliko se poreska stopa brže smanjuje od poreske
osnovice;
Poreska tarifa
-sistematizovan pregled poreskih objekata i odgovarajućih poreskih stopa;
Poreske liste
-spiskovi poreskih subjekata, njihova imena i prezimena i iznos poreza koji treba
da plate;
Poreska prijava
– je izveštaj poreskog obveznika poreskom organu o ostvarenim prihodima,
izvršenim rashodima, dobiti, imovini, prometu dobara i usluga kao i o drugim transakcijama
35
od značaja za utvrđivanje poreza. Za svaki porez postoji propisani obrazac i svaka prijava
mora biti tačna, pregledna, jasna i kompletna.
Utvrđivanje poreza
– je kompleksna aktivnost poreskog organa počev od izdavanja
upravnog akta do utvrđivanja postojanja poreske obaveze.
Naplata poreza
– čin plaćanja, koji predstavlja gašenje poreskog duga.
Žalba
– žalba se podnosi protiv poreskog upravnog akta kojim je odlučeno o pojedinačnim
pravilima i obavezama iz poresko-pravnog odnosa.
Poreska kontrola
– vrši poreski organ, a na osnovu ove kontrole se obično vrši prinudna
naplata poreza i drugih poreskih obaveza.
Poreski katastar
-posebni spisak poreskih obveznika koji se vodi kod nadležnog poreskog
organa u kojem se uvode svi elementi poreskih obveznika potrebni za razrez poreza
( dohodak, katastersko zemljište, prihodi i dr);
Poreska sposobnost
-uopšte ekonomska sposobnost subjekta da plaća porez, pa služi i kao
osnova za odmeravanje visine poreza;
Restitucija poreza
-postupak da se kada se vrši povraćaj više plaćenog ili pogrešno plaćenog
poreza;
Poreska opomena
-ukoliko poreski obveznik ne plati porez u određenom periodu, naplata se
vrši prisilnim putem. Međutim pre prisilne naplate, pre nego što pristupi prinudnoj naplati,
nadležni finansijski organ šalje opomenu u kojoj se navodi visina nepodmirene poreske
obaveze i rok u kojem će se izvršiti. To je dospeće poreske obaveze.
Prisilna naplata
-mera koja se preduzima nad poreskim obveznikom koji nije platio porez ni
posle poreske opomene;
Poreske olakšice
-smanjenja poreza koja se vrše smanjenjem poreske osnovice, smanjenjem
stope ili nekim drugim korekcijama koje zakon predvideo, na primer, broj izdržavane dece,
oslobađanje fiksnog dela poreske osnovice od odbijanje troškova u izradi projekta i sl. Između
poreskog oslobađanja i poreske olakšice postoje bitne razlike, a one se u konačnom mogu
svesti na to da kod oslobađanja, poreski obveznik može biti potpuno ili delimično (pod
određenim uslovima), oslobođen plaćanja poreza, a kod olakšica se daju određene pogodnosti
poreskom obvezniku. Može postojati više razloga zbog kojih država može da uvede u poreski
zakon oslobođenja i olakšice. Kao osnovni razlozi za uvođenje oslobađanja i olakšica mogu
biti: socijalno-politički razlozi, ekonomsko stanje poreskih obveznika, ublažavanje sektorskih
dispariteta u privredi, ublažavanje regionalnih razlika u nivou privredne razvijenosti i dr. Kod
olakšica se mogu razlikovati trajne i privremene poreske olakšice, a zatim i oslobođenja, koja
mogu biti vezana za vreme (npr. poreska oslobođenja pri otpočinjanju preduzetničke
aktivnosti).
Zastarevanje poreza
- nastupa posle određenog vremenskog perioda (obično 5 godina), i to
kao u pogledu prava države da naplati razrezani porez i izrekne kazne s poreznim postupkom,
tako i za prava poreskog obveznika za povraćaj već plaćenog poreza;
Poreska politika
-skup mera i propisa kojim javna vlast sprovodi politiku oporezivanja
određenih grupa, dohotka, poslova i sl.; i kojima želi putem poreskih opterećenja ili
oslobađanja i olakšica, stvoriti određene socijalne, ekonomske, razvojne stabilizacione,
političke i druge ciljeve u određenom periodu.
4.6.
FISKALNI I NEFISKALNI CILJEVI OPOREZIVANJA
Preraspodjele imetka. Postojeći lekari će ostati da rade ukoliko im se neće umanjiti
neto prihod, dok novi lekari neće doći na tržište. To će smanjiti ponudu i povećati
prihod postojećim lekarima.
Lojalnost
Asimetričnost informacija
37
međunarodnu razmenu država može snažno delovati preko većeg ili manjeg carinskog
opterećenja, odnosno uvođenjem posebnih oblika poreza na određene uvozne proizvode,
kapital. Ili, suprotno tome, poreskim stimulacijama može delovati na izvoz u određene
regione, određenih proizvoda, izvoznih grana i sl. Raznim oblicima vrlo razvijenog
diferenciranog oporezivanja, država može delovati na olakšanje ili otežavanje koncentracije
kapitala, fuzije i integracije preduzeća.
Porezima i uopšte poreskom politikom se, što se danas redovno radi, može delovati na
neutralizaciju suvišne novčane kupovne snage na tržištu, neutralizaciju povećanja cena,
suvišne emisije novca i kredita-i time delovati stabilizaciono. To je i smisao savremene
fiskalne politike. Svako povećanje poreza dovodi do smanjenja raspoloživog dohotka, a
ukoliko država javnim rashodima ne troši tako prikupljena sredstva-može doći do pada
potrošnje, dohotka deflacije i obrnuto.
Porezi se sve više podešavaju društvenom razvoju, tako da se mogu koristiti za jačanje ili
akumulacije ili potrošnje. Progresivnim oporezivanjem se može delovati na pravilniji raspored
nacionalnog dohotka po grupama stanovništva, što može imati, s jedne strane, snažno
socijalno delovanje, a, s druge strane, veliki uticaj na ponašanje akumulacije i potrošnje u
privredi. Porezom se može snažno delovati na strukturu potrošnje, posebno porezom na
promet, gde se, na primer, visokim stopama poreza na promet ograničava potrošnja određene
robe (npr. luksuzne robe, uvoza robe,alkohola), dok se snižavanju poreskih stopa može
stimulisati potrošnja određene robe, a time i njena proizvodnja. Progresivnim oporezivanjem
može se oduzeti deo dohotka iznad određenog nivoa, koji bi se verovatno štedeo, a sada se
usmerava na potrošnju, naravno preko povećanja javnih rashoda, što dovodi i do izmene
strukture potrošnje (smanjenje lične, uz povećanje javne potrošnje). Na taj način porezi se
javljaju kao sredstvo protiv sterilne štednje, a posebno u fazi depresije i nestabilnosti. Porezi
time postaju instrument za širenje domaćeg tržišta i potrošnje, odnosno sredstvo protiv
nastanka recesije. Porezima se može efikasno delovati na strukture rashoda, kao na primer, na
visinu, strukturu i ponašanje investicija u privredi.
Tako će uvođenje poreza od 25 do 40%
za investiranje u administrativne zgrade sigurno dovesti do ograničenja neproizvodnih
investicija
, uz eventualno stimulisanje privrednih investicija, što bi trebalo da dovede do
izmene strukture investicija i privrednog razvoja. Cilj oporezivanja, prema modernijim
shvatanjima, nije u tom da se oduzima novac, odnosno dohodak, u korist države, već da se
ostvari manje dohotka u rukama poreskih obveznika. Država bi mogla da dođe do potrebnih
sredstava čistom emisijom novca, ako bi to bio jedini cilj koji ona želi da ostvari porezima.
Posle izmirenja poreske obaveze, poreskim obveznicima redovno ostaje manje dohotka
(novca) za trošenje. Tako se porezi koriste za regulisanje kupovne snage i potrošnje na tržištu,
odnosno za delovanje na politiku usmeravanja dohotka.
Odabiranjem adekvatnih poreskih stopa pogađaju se određene grupe stanovništva.
Naprimer, uvođenje poreza na ukupan prihod građana, naknada za puteve, na motorna vozila,
povećanje cena biznisa, imaju za cilj da opterete određene kategorije stanovništva. U sferi
demografske politike, porezi mogu imati veliki značaj. Većim oporezivanjem obveznika s
većim brojem dece može se ograničiti natalitet, kao i suprotno tome, može se povećati-uz
određene oblike »dohotka na decu«, pomoć porodici sa više dece, oporezivanjem neoženjenih
lica, državna pomoć u školovanju dece, prednost u zapošljavanju kod porodica sa većim
brojem dece, duži porodiljski period, direktno davanje iz budžeta i sl. (kao što je slučaj u
Francuskoj, Mađarskoj, Rumuniji, Poljskoj i drugim zemljama). Dakle, sve jača intervencija
države na tržištu, i u privredi uopšte, naročito posle usvajanja »fiskalne teorije i politike«,
dovodi do sve raznovrsnijih oblika, delovanja poreza, jasno uz druge instrumente ekonomske
politike na području investicija, monetarno-kreditne politike, politike dohotka, spoljno-
trgovinske politike i drugo.
38
4.7.
PRINCIPI OPOREZIVANJA
Principima oporezivanja nazivamo ona pravila kojih se poreski organi moraju pridržavati
prilikom izrade poreskog sistema. To su pravila koja moraju omogućiti optimalno i efikasno
sprovođenje ciljeva poreske politike kao dela ekonomske politike. Načela oporezivanja sve su
se više afirmisala postepenim pretvaranjem poreza u osnovni izvor javnih prihoda.
Ovde ćemo istaknuti njihove samo dve karakteristike:
1) Poreska načela su kao istorijska (a ne apsolutna) kategorija u toku vremena doživljavali
određene promene koje su neposredno vezane za transformaciju shvatanja poreza i uloge
savremene države. Stoga ćemo se ograničiti na principe koji su u funkciji savremene države.
2) Osnovni i opšti princip oporezivanja bio bi harmonično zadovoljavanje kolektivnih i
individualnih potreba. Međutim, kako je vrlo teško ili nemoguće odrediti odnos kolektivnih i
individualnih potreba, to je ovaj princip i najteže ostvariti. Za njegovo što potpunije
zadovoljavanje potrebno je prethodno poznavati više elemenata, kao: procenu poreske snage
svakog poreskog obveznika, tačnu ocenu delovanja koje oporezivanje vrši na svakog
poreznog obveznika, objektivnu ocenu kolektivnih potreba i njihovo zadovoljavanje, odnos
kolektivnih i individualnih potreba i dr. Poreski obveznici redovno daju prioritet
individualnim potrebama, dok poreska vlast daje prednost kolektivnim potrebama, jer joj je,
često, i cilj osiguranja što većih poreskih prihoda.
Usled kolizije principa, poreska politika mora često praviti kompromise između tako
suprotstavljenih principa, što dovodi do samo delimičnog zadovoljavanja pojedinih principa.
To stavlja na dnevni red i pitanje prioriteta pojedinih poreskih principa. Jer, nekada je Aldof
Wagner rekao da finansijski princip ( zahtev za dovoljnost poreskih prihoda) uživa prioritet
nad drugim principima, danas, u fazi »fiscal policy«, to možemo tvrditi za ekonomska-
politička načela.
Smith problem izlaže sistematično kao jednu celinu, postavljajući pri tome četiri osnovna
zahteva oporezivanja:
-
da je obavezan i ravnomeran, jer je svaki građanin dužan da pridonosi pokriću potreba
države-srazmerno svom dohotku i »zaštiti države«;
-
da je određen (lex certa) i to, kako u pogledu vremena, tako i plaćanja i iznosa, bez
proizvoljnosti;
-
da je ugodan, jer svaki porez treba da se naplaćuje u najpogodnije vreme za poreskog
obveznika, da plaćanje poreza što manje oseti kao teret;
-
da troškovi naplate budu što manji, da administracija što manje košta, a celi postupak
razreza i naplate poreza treba da bude što jeftiniji.
U sistematizaciji koju je dao A. Smith postoji stvarno samo jedan princip (opšta obaveza) i
tri poresko-tehnička pravila. Drugih stvarnih principa nema.
Najpotpuniju sistematizaciju poreskih principa dao je Adolf Wagner krajem devetnaestog
veka. Wagner je formulisao devet poreskih principa, a svrstao ih je u četiri osnovne grupe:
a. Finansijska načela (izdašnost i elastičnog poreza),
b. Ekonomska načela (dobar izbor poreskog izbora i vrsta poreza),
c. Socijalna načela (opšte obaveze i ravnomernost oporezivanja) i
d. Poresko-tehnička načela (određenost, jeftinoća i ugodnost poreza).
4.7.1. FINANSIJSKO NAČELO
Finansijsko načelo oporezivanja proizilazi iz poreza kao financijske kategorije, kojim treba da
se javnoj vlasti osiguraju dovoljna sredstva za pokriće javnih rashoda.
Oni obuhvataju dva osnovna zahteva:
a) Dovoljnost
b) Elastičnost poreza.
40
-
Efekat dohotka
– pokazuje kako uvođenje ili povećanje poreza utiče na dohodak
obveznika. Da li obveznici povećanim radnim naporima nastoje da nadoknade gubitak
dohotka izazvan porezima, ostaju neutralni ili smanjuju aktivnost?
-
Efekat supstitucije
- nastaje kada sve aktivnosti i proizvodi nisu jednako oporezovani.
Tada se smanjuje ponuda aktivnosti i tražnja za proizvodima koji su više oprezovani, a
raste ponude aktivnosti i tražnja za proizvodima koji su manje oporezovani. Tako npr.
ako se mali automobili oporezuju po nižim stopama, a veliki automobili po većim
stopama, onda će veći deo poreskih obveznika kupovati manja auto da bi uštedeli
plaćanje poreza. Ali poreski obveznik može biti nezadovoljan zbog svoje odluke, jer je
„morao“ da kupi manje auto. Zbog toga porezi trebaju što manje da utiču na ponašanje
i alokaciju resursa.
Za vođenje uspešne poreske politike važno je ispoštovati princip umerenosti poreza u pogledu
visine opterećenja koje pogađa obveznike. Ovaj princip oporezivanja nalaže da porezi ne
budu previsoki, jer ako obveznik smatra da nisu umereni, to će uticati nepovoljno na njegovu
volju za rad i razvijanje delatnosti kojim se bavi. Npr. osamdesetih godina u SAD-u se
raspravljalo da su visoke granične poreske stope krivi za malu štednju i recesiju. Pomoću
„Laferove krive“ se želi dokazivati da sa manjom poreskom stopom se povećavaju poreski
prihodi. Također, Laferova kriva nudi i jedan veoma praktičan zaključak: država može
ostvariti isti poreski prihod (P) putem dve poreske stope – jedne više B (75%) i jedne niže C
(25%). Daljim porastom poreske stope nakon M opadaju i poreski prihodi. Oni svoju
privrednu aktivnost sele u područje sive ekonomije ili se odlučuju za više slobodnog vremena,
a manje rada.
U Americi je tokom 1980.-ih godina sprovedena politika smanjenja
poreskih stopa, na 28% za najbogatije i 15% za većinu Amerikanaca. Međutim, u
praksi se pokazalo da se štednja smanjila i deficit porastao.
Pravilan izbor poreskog izvora zahteva da se porezi ubiru u osnovi iz dohotka poreskog
obveznika. Porezom se treba zahvatati deo dohotka ili prihoda obveznika, ali tako da ne
deluje na smanjenje njegove aktivnosti. Svako preterano poresko opterećenje negativno deluje
na obveznika, a preko toga i na privredna i na finansijska kretanja u privredi. To znači da se
kao izvor poreza ne bi trebala uzimati imovina obveznika, jer oporezivanje imovine znači da
on troši više nego što se proizvodi (T > P), da se topi imovina i sredstva za rad poreskog
obveznika. Dakle, porezom se treba opteretiti samo prihodi ili dohodak poreskog obveznika,
ali tako da se ne ograniči ili destimulira njegovu aktivnost i proces proizvodnje, odnosno
prometa. Porezni sistem treba da ostavi dovoljnu ekonomsku snagu poreskom subjektu
(nakon plaćenog poreza), kako bi i dalje mogao vršiti privredu delatnost, a ne »zatvarati
radnju« i »otkazivati delatnost«.
Svaka država u izradi svog poreskog sistema treba posebno voditi računa i o oporezivanju u
državama s kojima ima ekonomske odnose, da bi svojom subjektima osigurala dovoljan
konkurentski položaj na svetskom tržištu. Upravo se to danas događa u usaglašavanju
41
poreskih sistema u SAD, s jedne strane, i zapadno evropskih zemalja, s druge, jer su poreska
opterećenja industrije ovih poslednjih zemalja bila daleko veća.
Princip fleksibilnosti zahteva da se poreski prihodi automatski usklađuju sa cikličnim
kretanjima nacionalnog dohotka. Međutim, kod nekih vrsta poreza država treba izmijeniti
poreske stope putem zakona. Fleksibilnost poreza zavisi od poreskog objekta (npr. dohodak je
fleksibilan, dok je porez na imovinu nefleksibilan).
Princip stabilnost poreskog sistema nalaže da se bez velike potrebe ne sprovode poreske
reforme. Prilikom reformi se sprovode „radikalne“ i „parcijalne“ reforme.
4.7.3. SOCIJALNO NAČELO OPOREZIVANJA
Kada se promenom određenih poreza deluje na socijalni i društveni položaj poreskog
obveznika, govorimo o socijalnom delovanju oporezivanja. Naime, poreskom obvezniku će
nakon plaćanja poreza ostati manji iznos dohotka i manja kupovna snaga na raspolaganju.
Time će oporezivanje delovati na ekonomski položaj obveznika, što je često praćeno i
smanjenjem ekonomske aktivnosti i društvenog položaja poreskog obveznika. Ovaj princip
treba da otkloni eventualni sukob između poreske vlasti i poreskog obveznika, ili između
samih obveznika, odnosno on ne sme da remeti određenu harmoniju u društvu.
Porez se javlja redovno kao teret koji izaziva veće ili manje neprijatno osećanje kod poreskog
obveznika. Intenzitet ovog osećaja slabi sa saznanjem o pravednosti, odnosno da li je poreski
teret više ili manje pravedno raspoređen na sve poreske subjekte. Pravednim se smatra ono
oporezivanje koje je opšte i ravnomerno raspoređeno na sve poreske obveznike, pa se otuda
socijalno-politička načela pojavljuju u dva oblika:
1) Poreska obaveza opšta (oporezivanje svih), što je najuže vezano za zahtev o pravednosti
poreza, i
2) Poreski teret mora biti pravedno raspoređen, u saglasnosti s načelom pravednosti.
1)
Opšta poreska obaveza
postoji kad su svi poreski obveznici dužni plaćati porez prema
svojoj ekonomskoj snazi. Poreska snaga obveznika izražena je u njegovom dohotku ili
imovini. Njihovim povećanjem raste i mogućnost plaćanja većih poreza. To znači da porez
treba da bude veći što je dohodak veći. Načelu pravičnosti poreza težilo se oduvek, a nastajalo
da se ostvari preko proporcionalnih stopa oporezivanja.
Svi savremeni poreski sistemi predviđaju poreska olakšanja za sve kategorije stanovništva,
koji toj obavezi ne mogu udovoljiti, a da ne dovedu u opasnost svoju životnu egzistenciju ili
egzistenciju svoje porodice. To je egzistencijalni minimum. Egzistencijalni minimum se ne
oporezuje upravo zbog socijalno-političkih razloga. Kod nas se ovaj deo naziva neoprezovani
deo dohotka. To je u stvari onaj iznos dohotka ili imovine koji je neophodan za egzistenciju
poreskog obveznika ili njegove porodice, odnosno normalni reprodukcioni ciklus. Visina
egzistencionih minimuma zavisi od ekonomskih, socijalnih, političkih, kulturinih i drugih
faktora u razvoju, zbog čega se i menjao tokom vremena. On je različit na području jedne
države a obično ga određuju uže društveno-političke zajednice.
2)
Princip ravnomernosti
u oporezivanju je socijalno-politički princip koji nalaže da poreska
obaveza ne samo da treba da bude opšta, već i pravilno i ravnomerno raspoređena na sve
stanovnike. Princip ravnopravnosti u oporezivanju traži da svi obveznici, srazmerno svojoj
snazi, moraju doprinositi stvaranju sredstva za pokriće društvenih rashoda.
Međutim, o ovoj pravednosti postoje različita stanovišta. Prema jednom shvatanju, poreze bi
trebalo plaćati prema koristi koju poreski obveznici imaju od poreza. Tako bi poreski
obveznici trebali da plaćaju porez u zavisnosti od svoje potražnje za javnim uslugama. Veća
potražnja znači veći porez, i obratno, manja potražnja donosi i manju poresku obavezu.
Problem ovde je merenje individualne potrebe za javnim uslugama. Osim toga, u suprotnosti
43
4.8.1. PORESKI MONIZAM
Poreski monizam je takav poreski sistem koji predviđa samo jedan i to jedinstveni porez
(Single tax Sistem). Praksa je pokazala da poreski monizam nije moguće provesti.
Poteškoće:
-
Njime se ne bi mogli obuhvatiti svi poreski subjekti i objekti oporezivanja.
-
Kad bi postojao takav porez, on bi morao biti sve veći, da bi mogao da osigura
sredstva za vrlo velike rashode moderne države.
-
Brzo bi se postigla gornja granica oporezivanja.
-
Defraudacija poreza bi morala, takođe, biti veća što je porez viši, kao i državna
administracija koja će kontrolisati i utvrđivati poreske osnove i naplatu poreza. To bi
dovodilo i do teškoća u naplaćivanju poreza i velike prinude.
-
psihološki negativni efekti
4.8.2. PORESKI PLURALIZAM
Poreski pluralizam je sistem sastavljen od više poreskih oblika, instrumenata, grupa i dr.
Prednosti:
-
U sistemu više poreskih oblika, instrumenata i grupa moguće je kombinovati poresku
politiku, posebno direktnog poreza na dohodak, često i tako da se siromašniji slojevi
manje oporezuju, u odnosu na više dohodne grupe.
-
Pojedini poreski obveznik, koji eventualno izbegne plaćanje jednog poreza, lako
potpadne pod drugi oblik oporezivanja, čime je učinak poreske politike znatno veći.
Poreski pluralizam omogućava državi da uvodi različite vrste poreza. Na izbor poreskih
oblika u poreskom sistemu utiču brojni faktori, među kojima su najznačajniji:
22
društveno-ekonomsko uređenje.
U zemljama sa razvijenim tržišnim privredama
poreska politika se vodi na način da se obezbedi optimalnost u ostvarivanju
alokativnih i redistributivnih ciljeva. Poreski podsticaji su relativno rasprostranjeni
i osnov za njihovo propisivanje su čvrsto postavljeni kriterijum koji su uglavnom
ekonomske, ekološke ili socijalno-političke prirode. U nerazvijenim tržišnim
privredama porezi i drugi javnih prihodi koriste se kao transfer sredstava iz
državnih preduzeća u budžet. Kod oporezivanja prometa propisan je veliki broj
različitih poreskih stopa, kao i brojna poreska oslobođenja. Udeo poreza koji se
prikupi od stanovništva uglavnom je beznačajan;
razvijenost privrede.
U razvijenim zemljama veće učešće u strukturi javnih
prihoda imaju porez na dohodak i porez na imovinu, s obzirom na visok dohodak
po glavi stanovnika. Učešće ovih poreskih oblika u manje razvijenim zemljama je
znatno niže. U ovim zemljama veće učešće imaju porezi koji pogađaju potrošnju,
odnosno porez na dodatu vrijednost i akcize;
struktura radne snage.
Najefikasniji mehanizam za naplatu poreza na dohodak
fizičkih lica je naplata ovog poreza u momentu isplate, odnosno po odbitku.
Međutim, to nije moguće kad veliki broj lica obavlja samostalno svoju delatnost, i
u tom slučaju porez plaća na osnovu rešenja nadležnog poreskog organa. U
zemljama gde je veći udeo lica koja samostalno obavljaju delatnost, udeo poreza na
dohodak fizičkih lica je relativno manji;
fleksibilnost pojedinih poreza.
Uz pretpostavku da se poreske stope i poreske
olakšice ne menjaju, na promene u strukturi poreskog sistema utiču promene u
22
Bingluac, Z.,
Javne finansije
, str. 162, 163.
44
privrednim kretanjima, naprimer, u uslovima inflacije koja se u većoj ili manjoj
meri javlja u većini zemalja;
stepen otvorenosti ekonomije.
U zemljama koje nastoje da ostvare što veće učešće
spoljnotrgovinskog sektora u društvenom proizvodu vodi se računa o poreskom
sistemu (naročito kada su u pitanju posredni porezi), i to u smislu uvođenja
poreskih oblika koji će pospešivati izvoz. Naprimer neplaćanje PDV-a na izvoze.
U sistemu pluralizma i više poreskih oblika lako je provoditi elastičniju politiku stimulacije
određene grane, oblasti, delatnosti, već prema potrebama društveno-ekonomskog razvoja. Isto
tako, veći broj poreskih oblika osigurava elastičnije uvođenje ili ukidanje poreza, a poreski
teret čini znatno snošljivim. Ovaj sistem sve više dobija na značaju razvojem ekonomsko-
političkih, socijalnih i drugih ciljeva oporezivanja, uz veći poznati čisto fiskalni cilj.
Pluralističke poreske sisteme čine dve velike skupine direktnih i indirektnih poreza. U
direktne poreze spadaju:
o
Porez na imovinu,
o
Porez na dohotke i
o
Porez na prinos na kapital.
Dok u indirektne poreze spadaju:
o
Porez na promet,
o
Carine,
o
Trošarine i
o
Monopolski porezi.
4.9.
PORESKA EVAZIJA-IZBEGAVANJE PLAĆANJE POREZA
Poreska evazija predstavlja radnje i propuštanja novih radnji, koje poreski obveznik
preduzima radi izbegavanja plaćanja poreza. Evazija poreza je posledica nastojanja poreskog
obveznika da smanji poreski teret. Obično se radi o slučaju kada poreski obveznik oceni da je
njegova poreska obaveza previsoka i da mu je stopa poreskog opterećenja previsoka. Zbog
toga se često odlučuje za evaziju, reskirajući pri tome i kaznu.
Evazija poreza obično dovodi do preraspodele poreskog tereta u društvu, u odnosu na
raspodelu tereta koju je predvideo zakonodavac, jer je plaćanje poreza izbegla upravo ona
osoba koja treba da bude poreski obaveznik. Ukoliko su prisutni čisto fiskalni ciljevi
oporezivanja, evazija poreza će primorati poresku vlast da poveća druge oblike poreza, ili
druge javne prihode, da bi osigurala dovoljna javna sredstva.
Evazija se razlikuje od prevaljivanja poreza u tome što ovde do plaćanja poreza i ne dolazi.
4.9.1. VRSTE PORESKE EVAZIJE
Razlozi tome su različiti: ponekad je poreski zakon sam po sebi nejasan, ponekad je jasan ali
nije poznat obvezniku, ponekad je zakon jasan ali ga poreska administracija dosledno ne
primenjuje.
Legalno izbegavanje plaćanja poreza
obuhvata ponašanja obveznika sračunata na umanjenje
poreske sposobnosti koristeći sve zakonom dopuštene mogućnosti. Suština ovih mehanizama
je tzv. poresko planiranje.
U praksi se najčešće javljaju sledeći načini legalne evazije:pronalaženje rupa u zakonu;
uzdržavanje od potrošnje; supstitucija; poslovna preorijentacija; promena mesta boravka;
promena mesta obavljanja delatnosti; vertikalna koncentracija; izdaci za reklamu i
propagandu; humanitarna davanja; promena državljanstva; investiranje; menjanje oblika
kapitala; selidba u poreske oaze; osnivanje
offshore
kompanija.
Kod ocene valjanosti jednog poreskog sistema ne smeju se zanemariti efekti zakonite evazije
iz dva razloga:prvo, nije verovatno da će porezi koji se lako izbegavaju obezbediti dovoljno
46
Ukoliko izostane preventivna funkcija države na planu poštovanja poreskih propisa, češće se
pribegava represivnim sredstvima putem mera kaznene politike. Kažnjavanje poreskih
delikata nema za svrhu samo da kazni poreske utajivače već mnogo važnije da pošalje poruku
(opomenu) svim poreskim obveznicima da treba uredno da izvršavaju svoje poreske obaveze
ukoliko sebe ne žele da izlože brojnim neprijatnostima sa fiskusom.
Osim novčanih kazni, kao uobičajenih poreskih sankcija, u jednom broju zemalja se kao
kazne koriste i javno objavljivanje imena prekršilaca i vrste prekršaja, gubitak prava
obavljanja delatnosti i vršenja određenih aktivnosti ili suspendovanje legitimacije poreskog
obveznika. Krivično kažnjavanje poreskih delikata podrazumeva primenu novčane kazne i
kazne zatvora i to ili kumulativno ili alternativno. Opšta karakteristika sankcija za poresku
utaju u savremenim zakonodavstvima je da su najčešće blaže nego u onim slučajevima kada
je došlo do izostajanja izvršenja obaveza između poreskih obveznika kao privrednih
subjekata.
4.10. Prevaljivanje poreza i efekti prevaljivanja
O prevaljivanju poreza govorimo kada poreski obveznik prihvata poresku obavezu, ali ne i
nameru da plati porez, već poreski teret snosi neka druga osoba. Znači, ekonomska i pravna
raspodela poreskog tereta ne moraju i, obično se ne poklapaju. Pravna se uspostavlja zakonom
o oporezivanju, a ekonomska ili stvarna u procesu oporezivanja.
To znači da se porezi u naturi ne mogu prevaljivati i da je do prevaljivanja moglo doći samo
razvojem robno-novčane privrede. Danas vlada mišljenje da se svi oblici poreza mogu
prevaliti (direktni ili indirektni porezi,) mada se indirektni lakše prevaljuju. porezi na
predmete lične potrošnje (ako ih troši, odnosno upotrebljava sam poreski obveznik),
maloprodajni porez kod prodaje robe potrošaču, porez na potrošnju električne energije i dr. ne
mogu se prevaliti.
U praksi može da se dogodi i nenamerno prevaljivanje i da porez ne bude uopšte prevaljen.
U prvom slučaju prodavac povećava cenu neoporezovanih proizvoda prevaljuje porez na treća
lica, a ne na poreskog destinatara. U drugom slučaju, zbog situacije na tržištu, prodavac može
doneti odluku da ne poveća cenu proizvodima, čime poreski teret pada na njega.
4.10.1. Faktori prevaljivanja poreza
U ekonomske faktore obično možemo ubrojiti:
-
slobodno kretanje i formiranje ponude i tražnje,
-
delovanje monopola u prevaljivanju i
-
delovanje konjunkture na prevaljivanje poreza.
Kod slobodnog kretanja ponude i tražnje bitno je pitanje visine elastičnosti ponude i tražnje
proizvoda. Ukoliko je tražnja za određenim proizvodom vrlo malo elastična (hleb, so, šećer,
mast i sl.), tada se porez vrlo lako prevaljuje na konačne destinatare, jer oni nemaju
mogućnosti da se odreknu takve potrošnje u potpunosti, bez obzira kako se ponašao porez.
U periodu recesije i stagnacije privredna situacija je potpuno obrnuta (niska stopa rasta,
nezaposlenost, pad tražnje i investicija), pa je gotovo nemoguće prevaliti porez kroz rast cena
na krajnjeg potrošača, jer izostaje potrošnja proizvoda, a time i plaćanje poreza, odnosno
mogućnost prevaljivanja.
4.11. Dvostruko i višestruko oporezivanje
Dvostruko i višestruko oporezivanje je pojava kada poreski obveznik mora da plaća nekoliko
poreza na istoj poreznoj osnovi i u isto vreme.
47
4.11.1. Dvostruko oporezivanje
Ukoliko vlasnik vikendice na području opštine A plaća porez opštini na bazi mesta gde se
objekt nalazi, a stanuje na području opštine B koja ubire porez prema prebivalištu vlasnika-
javlja se dvostruko oporezivanje. Poreski obveznik plaća istovrsni porez na isti objekt dvema
društveno-političkim zajednicama istog ranga. Elementi dvostrukog oporezivanja su sledeći:
-
Postojanje jednog poreskog obveznika,
-
Istovrsnog poreza,
-
Postojanje jednog poreskog objekta,
-
Postojanje više poreskih vlasti istog ranga,
-
Dvokratko istovremeno plaćanje poreza.
Razlog zbog čega i dalje dolazi do dvostrukog oporezivanja je u finansijskom suverenitetu
države il finansijskog autonomiji pojedinih društveno-političkih zajednica na osnovu kojeg se
donose propisi iz oblasti oporezivanja. Svaka društveno-politička zajednica samostalno
donosi svoje poreske stope i oblike oporezivanja, tako da se poreski obveznik može naći u
situaciji da plaća isti porez na istoj osnovi, ali u korist dve poreske vlasti.
Dvostruko oporezivanje se može javiti u tri oblika:
a) Interno dvostruko oporezivanje,
b) Dvostruko oporezivanje u granicama federativne države i
c) Međunarodno dvostruko oporezivanje
Interno nastaje kada, pored države u isto vreme, istim porezom , se oporezuje poreski
objekt od strane nekog tela nižeg poreskog ranga.
Raspodela poreskih izvora obično se rešava Ustavom ili drugim saveznim aktima, u zavisnosti
od konkretnih ekonomskih i socijalnih i političkih odnosa u jednoj zemlji. Raspodela poreskih
izvora u takvim odnosima vrši se kroz dva sistema:
-sistem zajednice prihoda, i
-sistem separacije prihoda.
Sistem zajednice prihoda svodi se na zajedničke prihode, koji se zatim sporazumno dele na
bazi postotka između različitih društveno-političkih zajednica. Ovde ne dolazi do sistema
dvostrukog oporezivanja. Sistem separacije prihoda je takav sistem u kojem savez i pojedine
republike imaju svoje izvore prihoda. Ovaj sistem je vrlo pogodan za dvostruko oporezivanje,
jer omogućava da savezna i republička vlast istim porezom u isto vreme oporezuje iste
poreske objekte.
Dvostruko oporezivanje u međunarodnim odnosima se pojavljuje između dve ili više država,
a rezultat je postojanja poreskog suvereniteta države i činjenice da one potpuno samostalno
uređuju svoje poreske sisteme, uz primenu različitih kriterijuma u utvrđivanju poreske
obaveze.
Razlikuju se dvije metode kojima se želi spriječiti dvostruko pravno oporezivanja, i to:
1.
Metod izuzimanja.
Kod ovog metoda zemlja rezidentstva isključuje iz poresko
osnovice dohodak, dobit, odnosno imovinu koji su oporezovani samo u zemlji izvora.
Glavna prednost ovog metoda jeste da je ona jednostavna u administrativnoj primjeni.
Također, ovaj metod uvažava poreske olakšice koje je zemlja izvora pružila radi
privlačenja stranog kapitala.
Glavni nedostatak ovog metoda jeste da se daje prednost onim poreskim obveznicima
koji ulažu u zemlje sa nižim poreskim stopama, što vodi do odliva kapitala u te zemlje.
2.
Metod kredita.
Suprotno metoda izuzimanja, ovaj metod se koristi za umanjenja
poreskog duga. Ovaj metod želi da eliminiše nedostatak metoda izuzimanja time što
kod obračuna poreske obaveze prvo utvrđuje svjetski dohodak rezidenta i nakon toga
dozvoljava da se plaćeni porez u inostranstvu odbija kao poreski kredit od dohotka.
49
efikasnost oporezivanja. Treba oporezovati pravično i efikasno poreske obveznike a oni su svi
individualni, različiti u pogledu zarađivanja, trošenja itd.
4.12.1. Preporuke
Dobar porez i poreski sistem (drugi najbolji optimum) ne treba da budu samo pravični, treba
da budu i efikasni i da doprinose maksimiranju društvenog blagostanja.To su zahtevi njegove
optimalnosti.
Vlada, kada dizajnira pojedine poreske oblike i ukupnu poresku strukturu, mora konkretno da
razradi kako će rešiti "trade off" (konfliktnost, usklađivanje, balans, optimume) između
efikasnosti i pravičnosti.
Pravičnost je složen poreski princip a kada se razradi pokazuje da se kod nekih poreza može
lakše i efikasnije primeniti (porezi na dohodak) a kod drugih teže (porezi na promet) ili se
uopšte ne može primeniti, pa se to mora kompenzirati drugim porezima, odnosno ukupnom
poreskom strukturom.
4.12.2. Alokativni gubitak (Deadweight Loss)
Početkom dvadesetih godina Frenk P. Remsi je razradio teorijsku postavku kojom je objasnio
kako se može umanjiti alokativni gubitak od poreza na promet (potrošnju). Taj princip kaže, u
opštim crtama, da za umanjenje alokativnog gubitka treba tako odrediti poreze da se tražnja
svih proizvoda smanji u istoj proporciji. To implicira da poreske stope budu obrnuto
proporcionalne elasticitetima tražnje, tj. treba
više oporezovati neelastična dobra
zato što
ljudi najmanje reaguju na promenu cijena takvih dobara.
4.12.3. Troškovi upravljanja i povinovanja porezu
Ukupni troškovi ubiranja poreza obuhvataju 1) troškove koje snosi država da bi upravljala
porezom i sprovela propise i 2) troškove koje snose poreski obveznici da bi zadovoljili
zakonske propise povinovanja porezu (osim stvarno uplaćenog poreza).
Ti troškovi se veoma mnogo razlikuju za razne oblike poreza; najjeftiniji je porez na promet.
Sledeći najjeftiniji je cedularni porez na dohodak. Sintetički porez na dohodak je skuplji.
Porezi na imovinu su najskuplji. Najjeftiniji porez bi bio porez "po glavi". Dopunski troškovi
za poboljšanje efikasnosti upravljanja porezom obično donose veća poboljšanja u ubranim
prihodima.
Uglavnom u najvećem delu literature vlada uverenje da pojedince i firme ništa ne košta da
plate porez. To je pogrešno iz brojnih razloga. Očigledno je da postoje suštinski troškovi
prihvatanja poreza od strane pojedinaca i firmi.
Osim toga, poreska struktura mora da se suoči sa složenim skupom privrednih instituta i
instrumenata koji se koriste za merenje oblika dohotka, tako da pravično oporezivanje
(naročito u oblasti poreza na dohodak) ne može biti jednostavno. Zato želja za pravičnošću
može često da bude u sukobu sa željom za jednostavnošću i željom da se umanje
administrativni troškovi. Dobra poreska struktura košta novaca; međutim, iako treba
izbegavati gubitke u upravljanju porezom, pravičan (i efikasan) poreski sistem je svakako
vredan cene.
4.12.4. Pristajanje (povinovanje) pojedinaca i pravnih lica na troškove oporezivanja
Do sada, (mada manje sistematizovani) naučni radovi o troškovima vlade za prikupljanje
poreza, kao i raspoloživa evidencija o upravljanju budžetima, jasno ukazuje da kod relativne
50
efikasne poreske administracije troškovi prikupljanja poreza iz dohotka pojedinaca, od
biznisa, i od poreza na promet iznose oko 1% od tih prihoda.
Možemo zaključiti da porezi moraju biti primenjeni radi obezbeđenja poreskih prihoda na
način koji tretira korektno (fer) i pravično poreske obveznike, pravna i fizička lica, a da pri
tom minimizira ometanje ekonomskih odluka (ekonomsku efikasnost) na mikro i makro
nivou, uključujući i zahtev da to ne nameće preterane troškove poreskim obveznicima ili
poreskoj administraciji. Mora se poštovati i princip jednostavnosti koji, uprkos zahtevima
veće kontrole poreskih obveznika podrazumeva i deregulaciju.
4.13. PODELA I VRSTE POREZA U SAVREMENIM PORESKIM SISTEMIMA
4.13.1. Direktni i indirektni porezi
Da li su porezi indirektni ili direktni to zavisi od toga da li se zasnivaju na potrošnji dohotka
(indirektni) ili na samom dohotku(direktni). Direktnim se obično smatraju porezi na dohodak,
porez na imovinu i porez na prinos.
1) Relativna stabilnost, što znači stabilnost u priticanju javnih prihoda po ovoj osnovi, bez
obzira na kretanje privrede,
2) Pravednost, s obzirom da se određuje i naplaćuje direktno od poreskog obveznika prema
njegovoj ekonomskoj snazi,
3) Neelastičnost, što se može smatrati negativnom karakteristikom, s obzirom da su
neosetljivi na konjukturna kretanja, ?
4) Ne postoji opšta obaveza plaćanja poreza za sve,
5)Troškovi ubiranja su relativno visoki i
6)Neugodni su za poreskog obveznika, jer se diskretno obračunavaju i naplaćuju iz dohotka.
Posredni (indirektni) su karakteristični i po sledećem:
1) Elastičnost (osetljivost na konjunkturu) je velika,
2)Obaveznost plaćanja je sve više izražena,
3)Ugodniji su za poreskog obveznika, jer ih samo indirektno oseća, uglavnom kroz cene
proizvoda i usluga,
4) Dovoljnost i izdašnost, što osigurava poreskoj vlasti da ih koristi za prikupljanje potrebnih
finansijskih sredstava za pokriće kolektivnih potreba.
5)Nesocijalni su, s obzirom da ih svi plaćaju, bez obzira na visinu dohotka i
6)Lako se prevaljuju, pa su nepodesni za razne ekonomske, socijalne i druge svrhe.
4.13.2. Opšti i namenski porezi
Radi finansiranja opštih društvenih potreba, određuju se opšti porezi, dok se za određenu
namenu, zadatak ili konkretne zadatke, razrezuju i naplaćuju čisto namenski porezi.
52
5.1.3. PORESKA OSNOVICA
Osnovicu poreza na dobit preduzeća predstavlja oporeziva dobit obveznika, koja se
utvrđuje u poreskom bilansu uspjeha.
26
Za utvrđivanje oporezive dobiti priznaju se rashodi u iznosima utvrđenim bilansom uspeha,
u skladu sa međunarodnim računovodstvenim standardima, odnosno međunarodnim
standardima finansijskog izvještavanja i propisima kojima se uređuje računovodstvo i revizija,
osim rashoda za koje je ovim zakonom propisan drugi način utvrđivanja.
27
Zadnji dio rečenice ovdje je bitan, tj. zakon o porezu na dobit preduzeća određene rashode
tretira drugačije nego što se to radi prema računovodstvenim standardima. Na početku je bitno
da se odredi koji rashodi se ne priznaju u poreskom bilansu uspjeha. Na teret rashoda
ne
priznaju se:
1. troškovi koji se ne mogu dokumentovati;
2. ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja od lica kojima se istovremeno duguje;
3. pokloni i prilozi dati političkim organizacijama;
4. pokloni i drugi rashodi za reklamu i propagandu koji nisu dokumentovani ili je
primalac poklona povezano lice u smislu člana 59. ovog zakona;
5. kamate zbog neblagovremeno plaćenih poreza, doprinosa i drugih javnih dažbina;
6. troškovi postupka prinudne naplate poreza i drugih dugovanja, troškovi
poreskoprekršajnog postupka i drugih postupaka koji se vode pred nadležnim
organom;
7. novčane kazne koje izriče nadležni organ, ugovorne kazne i penali;
8. primanja zaposlenih ili drugih lica po osnovu učešća u dobiti;
9. troškovi koji nisu nastali u svrhu obavljanja poslovne delatnosti, ako ovim zakonom
nije drukčije uređeno.
28
S druge strane, sada se postavlja pitanje koji troškovi se priznaju. Sljedeći troškovi se
priznaju prema zakonu:
1. Troškovi materijala i nabavna vrednost prodate robe priznaju se u iznosima
obračunatim primenom metode prosečne cene ili FIFO metode.
29
2. Troškovi zarada, odnosno plata, priznaju se u iznosu obračunatom na teret poslovnih
rashoda.
30
3. Obračunate otpremnine i novčane naknade zaposlenom po osnovu odlaska u penziju
ili prestanka radnog odnosa po drugom osnovu, priznaju se kao rashod u poreskom
bilansu u poreskom periodu u kome su isplaćene.
31
4. Amortizacija stalnih sredstava priznaje se kao rashod u iznosu i na način utvrđen ovim
zakonom.
32
Stalna sredstva obuhvataju materijalna sredstva čiji je vek trajanja duži od
jedne godine i čija je pojedinačna nabavna cena u vreme nabavke veća od prosečne
mesečne bruto zarade po zaposlenom u Republici, prema poslednjem objavljenom
podatku republičkog organa nadležnog za poslove statistike, osim prirodnih
bogatstava koja se ne troše, kao i nematerijalna sredstva, osim
goodwill
-a. Stalna
sredstva se razvrstavaju se u pet grupa sa sljedećim amortizacionim stopama:
1.
I grupa 2,5%.
U ovu grupu spadaju između ostalog: zgrade, elektrane, mostovi,
parking površine i sve ostale nepomenute nepokretnosti.
33
26
Član 6, Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10.
27
Član 7, Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10.
28
Član 7a, Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10.
29
Član 8, Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10.
30
Član 9, Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10.
31
Član 9a, Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10.
32
Član 10, Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10.
33
Vidi: Član 2, Pravilnik o načinu razvrstavanja stalnih sredstava po grupama i načinu utvrđivanja amortizacije
za poreske svrhe, Sl. glasnik RS br. 116/04.
53
2.
II grupa 10%.
U ovu grupu spadaju između ostalog: avioni, automobili, brodovi,
liftovi, oprema za proizvodnju i oprema za kancelariju.
3.
III grupa 15%.
U ovu grupu spadaju između ostalog: alat i inventar, autobusi,
fiskalne kase, kamioni i prikolice i aparati za fotokopiranje.
4.
IV grupa 20%.
U ovu grupu spadaju između ostalog: oprema za emitovanje radio
i TV programa, oprema za naftne bušotine, oprema za obradu rude, rezervni delovi
za avione.
5.
V grupa 30%.
U ovu grupu spadaju između ostalog: automobili za iznajmljivanje
ili lizing i taksi vozila, elektronska oprema za procesiranje podataka (kompjuteri) i
sistemski i aplikacioni softveri, oprema za seču drveća i traktori.
Amortizacija za stalna sredstva razvrstana u I grupu utvrđuje se primenom
proporcionalne
metode, na osnovicu koju čini nabavna vrednost sredstva, za svako
stalno sredstvo posebno, a u slučaju kada su stalna sredstva iz ove grupe stečena u toku
poreskog perioda, utvrđuje se primenom proporcionalne metode srazmerno vremenu od
kada je započet obračun amortizacije do kraja poreskog perioda.
Amortizacija za stalna sredstva razvrstana u grupe II-V utvrđuje se primenom
degresivne
metode na vrednost sredstava razvrstanih po grupama. Osnovicu za amortizaciju za ove
grupe u prvoj godini čini nabavna vrednost, a u narednim periodima neotpisana vrednost.
Ako je krajnji saldo pojedine grupe amortizacije od II do V manji od pet prosečnih
mesečnih bruto zarada isplaćenih po zaposlenom u Republici u poslednjem mesecu
perioda za koji se vrši obračun amortizacije, prema objavljenom podatku republičkog
organa nadležnog za poslove statistike, celokupan saldo te grupe priznaje se kao rashod
amortizacije i saldo grupe jednak je nuli.
34
Obračun amortizacije stalnih sredstava razvrstanih u grupe od II do V vrši se na Obrascu
OA - Obračun amortizacije stalnih sredstava.
Slika 3:
Obrazac OA - Obračun amortizacije stalnih sredstava
6. Izdaci za zdravstvene, kulturne, obrazovne, naučne, humanitarne, verske, zaštitu
čovekove sredine i sportske namene, priznaju se kao rashod u iznosu najviše do
3,5% od ukupnog prihoda.
35
Ovi izdaci se priznaju samo ako su korisnici
registrovani za gore navedene delatnosti.
7. Izdaci za ulaganja u oblasti kulture priznaju se kao rashod u iznosu najviše do
3,5% od ukupnog prihoda.
36
8. Članarine komorama, savezima i udruženjima priznaju se kao rashod u poreskom
bilansu najviše do 0,1% ukupnog prihoda.
37
34
Član 7, Pravilnik o načinu razvrstavanja stalnih sredstava po grupama i načinu utvrđivanja amortizacije za
poreske svrhe, Sl. glasnik RS br. 116/04.
35
Član 15, Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10.
36
Ibid.
37
Ibid.
55
Kao nabavna cijena smatra se jeste cena po kojoj je obveznik stekao imovinu, umanjena po
osnovu amortizacije.
47
Kod hartija od vrednosti kojima se trguje na organizovanom tržištu,
nabavna cena jeste cena koju obveznik dokumentuje kao stvarno plaćenu.
Kapitalni dobitak uključuje se u oporezivu dobit. Kapitalni gubitak ostvaren pri prodaji
jednog prava iz imovine može se prebiti sa kapitalnim dobitkom ostvarenim pri prodaji
drugog prava iz imovine u istoj godini. Ako se i posle prebijanja iskaže kapitalni gubitak,
dopušteno je njegovo prebijanje na račun budućih kapitalnih dobitaka u narednih pet godina.
48
Pored kapitalnih gubitaka, treba i odgovoriti na pitanje poslovnih gubitaka. Gubici
ostvareni iz poslovnih, finansijskih i neposlovnih transakcija, utvrđeni u poreskom bilansu,
izuzev onih iz kojih proizlaze kapitalni dobici i gubici utvrđeni u skladu sa ovim zakonom,
mogu se preneti na račun dobiti utvrđene u godišnjem poreskom bilansu iz budućih
obračunskih perioda, ali ne duže od pet godina.
49
Dobit utvrđena u postupku likvidacije obveznika podleže oporezivanju. Dobit obveznika u
toku likvidacije se utvrđuje kao pozitivna razlika imovine obveznika sa kraja i sa početka
likvidacionog postupka.
50
Imovina koja preostane posle podmirenja poverilaca (likvidacioni
ostatak) iznad vrednosti uloženog kapitala, smatra se kapitalnim dobitkom, koji se također
oporezuje.
5.1.4. PORESKI PERIOD I PORESKA STOPA
Poreski period za koji se obračunava porez na dobit je poslovna godina. Poslovna godina je
kalendarska godina, osim u slučaju prestanka ili otpočinjanja obavljanja delatnosti u toku
godine, uključujući i statusne promene, kao i u slučaju pokretanja postupka stečaja ili
likvidacije.
51
Stopa poreza na dobit pravnih lica je proporcionalna i jednoobrazna. Stopa poreza na dobit
pravnih lica iznosi 10%.
52
Na prihode koje ostvari nerezidentni obveznik od rezidentnog obveznika, po osnovu
dividendi i udela u dobiti u pravnom licu, naknada po osnovu autorskog i srodnih prava i
prava industrijske svojine (u daljem tekstu: autorska naknada), kamata i naknada po osnovu
zakupa nepokretnosti i pokretnih stvari, na teritoriji Republike, obračunava se i plaća porez po
odbitku po stopi od 20%, ako međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog
oporezivanja nije drukčije uređeno.
53
5.1.5. PORESKI PODSTICAJI
Radi ostvarivanja ciljeva ekonomske politike u pogledu stimulisanja privrednog rasta,
razvoja malih preduzeća, koncesionih ulaganja, obveznicima se pružaju poreski podsticaji.
Krajnji ciljevi ovih mjera jesu:
-
stimulisanje privrednog rasta
-
rast zaposlenosti
-
smanjenje regionalnih razlika
-
unapređenje kvaliteta životne sredine
Poreske podsticaje možemo klasifikovati u:
-
poreska oslobođenja,
47
Član 29, Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10.
48
Član 30, Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10.
49
Član 32, Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10.
50
Član 34, Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10.
51
Član 38, Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10.
52
Član 39, Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10.
53
Član 40, Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10.
56
-
poreski krediti i
-
posebne podsticaje.
5.1.5.1.
PORESKO OSLOBOĐENJE
Prema zakonu o porezu na dobit preduzeća moguća su opšta oslobođenja od plaćanja
poreza. Ovo pravilo važi za nedobitne organizacije koje u godini za koju se odobrava pravo
na oslobođenje ostvari višak prihoda nad rashodima do 400.000 dinara, pod sledećim
uslovima:
1. da nedobitna organizacija ne raspodeljuje tako ostvareni višak svojim osnivačima,
članovima, direktorima, zaposlenima ili sa njima povezanim licima;
2. da lična primanja koja nedobitna organizacija isplaćuje zaposlenima, direktorima i sa
njima povezanim licima ne prelaze iznos dvostrukog proseka za delatnost u kojoj je
nedobitna organizacija razvrstana;
3. da nedobitna organizacija ne raspodeljuje imovinu u korist svojih osnivača, članova,
direktora, zaposlenih ili sa njima povezanih lica.
54
Pravo na oslobođenje nema nedobitna organizacija koja ostvari višak prihoda nad
rashodima veći od 400.000 dinara, kao ni nedobitna organizacija koja ima monopolski ili
dominantan položaj na tržištu u smislu zakona kojim se uređuje suzbijanje monopolskog ili
dominantnog položaja. Nedobitna organizacija koja je oslobođena od plaćanja poreza ne
ostvaruje pravo na ostale poreske podsticaje iz ovog zakona.
55
Poresko oslobođenje važi i za koncesiona ulaganja. U slučaju koncesionog ulaganja,
koncesiono preduzeće, odnosno koncesionar koji ima registrovano preduzeće za obavljanje
koncesione delatnosti oslobađa se plaćanja poreza na dobit ostvarenu po osnovu prihoda od
predmeta koncesije na rok do pet godina od dana ugovorenog završetka koncesionog ulaganja
u celini.
56
Oslobađa se plaćanja poreza na dobit pravnih lica preduzeće za radno osposobljavanje,
profesionalnu rehabilitaciju i zapošljavanje invalidnih lica, srazmerno učešću tih lica u
ukupnom broju zaposlenih.
57
5.1.5.2.
PORESKI KREDITI
Pored poreskih oslobađanja, država nudi i određene poreske kredite. Poreski kredit
označava smanjenje poreske obaveze za određeni dio. Ovdje se radi o indirektnoj subvenciji
od strane države.
Obvezniku koji je ostvario dobit u novoosnovanoj poslovnoj jedinici u nedovoljno
razvijenim područjima umanjuje se porez na dobit pravnih lica u trajanju od dve godine,
srazmerno učešću tako ostvarene dobiti u ukupnoj dobiti pravnog lica. Uslov za ostvarivanje
poreskog kredita je odvojeno evidentiranje poslovanja takve jedinice.
58
Obvezniku koji izvrši ulaganja u nekretnine, postrojenja, opremu ili biološka sredstva (u
daljem tekstu: osnovna sredstva) u sopstvenom vlasništvu za obavljanje pretežne delatnosti i
delatnosti upisanih u osnivački akt obveznika, odnosno navedenih u drugom aktu obveznika,
kojim se određuju delatnosti koje obveznik obavlja, priznaje se pravo na poreski kredit u
visini od 20% izvršenog ulaganja, s tim što ne može biti veći od 50% obračunatog poreza u
godini u kojoj je izvršeno ulaganje.
54
Član 44, Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10.
55
Ibid.
56
Član 45, Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10.
57
Član 46, Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10.
58
Član 47, Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10.
58
30 - proizvodnja kancelarijskih i računskih mašina;
31 - proizvodnja električnih mašina i aparata;
32 - proizvodnja radio, TV i komunikacione opreme;
33 - proizvodnja medicinskih, preciznih i optičkih instrumenata;
34 - proizvodnja motornih vozila, prikolica i poluprikolica;
35 - proizvodnja ostalih saobraćajnih sredstava;
37 - reciklaža;
92 - grupa 9211 - kinematografska i video proizvodnja.
Obvezniku, koji obavlja jednu od gore spomenutih delatnosti, poreski kredit se priznaje
bez ograničenja u odnosu na obračunati porez u godini u kojoj je izvršeno ulaganje i u
narednih 10 godina u koje se može preneti neiskorišćeni deo poreskog kredita.
61
5.1.5.3.
POSEBNI PORESKI PODSTICAJI
Poreski obveznik koji uloži u svoja osnovna sredstva, odnosno u čija osnovna sredstva
drugo lice uloži
više od 800 miliona dinara
, koji ta sredstva koristi za obavljanje pretežne
delatnosti i delatnosti upisanih u osnivačkom aktu obveznika, odnosno navedenih u drugom
aktu obveznika, i u periodu ulaganja dodatno
zaposli na neodređeno vreme najmanje 100
lica
, oslobađa se plaćanja poreza na dobit pravnih lica u periodu od deset godina srazmerno
tom ulaganju.
62
Ulaganjem u osnovna sredstva od strane drugog lica smatra se i ulaganje u osnovni kapital
i povećanje osnovnog kapitala u skladu sa zakonom.
Poresko oslobođenje primenjuje se od prve godine u kojoj je ostvarena oporeziva dobit.
Novozaposlenim licima smatraju se lica koja je obveznik zaposlio u periodu sticanja
uslova za poresko oslobođenje, tako da u momentu ispunjenja uslova za korišćenje navedenog
poreskog oslobođenja obveznik ima najmanje 100 dodatno zaposlenih, a koji su i neposredno
radno angažovani kod obveznika, u odnosu na broj zaposlenih koji je imao u periodu kada je
počeo da stiče pravo na ovo poresko oslobođenje. Novozaposlenim licima ne smatraju se lica
koja su bila zaposlena u, posredno ili neposredno, povezanom licu.
63
Poreski obveznik koji obavlja delatnost u nedovoljno razvijenom području, oslobađa se
plaćanja poreza na dobit za period od pet godina, ako ispunjava sledeće uslove:
1. da je on ili drugo lice uložio u osnovna sredstva tog obveznika iznos veći od
osam
miliona
dinara;
2. da koristi 80% vrednosti osnovnih sredstava za obavljanje pretežne delatnosti i
delatnosti upisanih u osnivačkom aktu, odnosno navedenih u drugom aktu
obveznika, koje obveznik obavlja u nedovoljno razvijenom području;
3. da u periodu ulaganja dodatno zaposli na neodređeno vreme najmanje
pet lica
;
4. da najmanje 80% zaposlenih na neodređeno vreme ima prebivalište i boravište u
nedovoljno razvijenom području.
Poresko oslobođenje ostvaruje se srazmerno ulaganju. Poresko oslobođenje primenjuje se
od prve godine u kojoj je ostvarena oporeziva dobit.
Zaposlenim na neodređeno vreme u nedovoljno razvijenom području smatra se zaposleni
koji je kod tog obveznika proveo u radnom odnosu i imao prebivalište i boravište u
nedovoljno razvijenom području, najmanje devet meseci u kalendarskoj godini.
Novozaposlenim licima ne smatraju se lica koja su bila zaposlena u, posredno ili
neposredno, povezanom licu.
61
Član 48a, Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10.
62
Član 50a, Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10.
63
Član 50a, Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10.
59
Ulaganjem u osnovna sredstva od strane drugog lica smatra se i ulaganje u osnovni kapital
i povećanje osnovnog kapitala u skladu sa zakonom. Osnovna sredstva vrednuju se po tržišnoj
(fer) vrednosti.
64
Ako obveznik smanji broj zaposlenih koji su i neposredno radno angažovani kod
obveznika, ispod broja ukupno zaposlenih na neodređeno vreme u odnosu na broj zaposlenih
koje je imao u poreskom periodu u kome je ispunio uslove za poresko oslobođenje, ili smanji
utvrđene procente, gubi pravo na poresko oslobođenje za ceo period korišćenja poreskog
oslobođenja i dužan je da danom podnošenja poreske prijave za naredni poreski period, u toj
poreskoj prijavi obračuna, kao i da plati porez koji bi platio da nije koristio ovaj podsticaj,
indeksiran od dana podnošenja poreske prijave za poreski period u kome je ostvario pravo na
poresko oslobođenje, do dana podnošenja poreske prijave za naredni poreski period, stopom
rasta cena na malo prema podacima republičkog organa nadležnog za poslove statistike.
65
Ako pre isteka perioda poreskog oslobođenja obveznik prekine sa poslovanjem, prestane
da koristi ili otuđi sredstva, a u nova osnovna sredstva ne uloži u istom poreskom periodu
iznos jednak tržišnoj ceni otuđenih sredstava, a najmanje u vrednosti koja obezbeđuje da
ukupan iznos ulaganja ne padne ispod iznosa utvrđenih za korišćenje posebnih podsticaja,
gubi pravo na poresko oslobođenje i dužan je da danom podnošenja poreske prijave za
naredni poreski period, u toj poreskoj prijavi obračuna, kao i da plati porez koji bi platio da
nije koristio ovaj podsticaj, indeksiran od dana podnošenja poreske prijave za poreski period u
kome je ostvario pravo na poresko oslobođenje, do dana podnošenja poreske prijave za
naredni poreski period, stopom rasta cena na malo prema podacima republičkog organa
nadležnog za poslove statistike.
66
5.1.6. SPREČAVANJE DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA
Ako rezidentni obveznik ostvari dobit poslovanjem u drugoj državi, na koju je plaćen
porez u toj državi, na račun poreza na dobit pravnih lica utvrđenog prema odredbama ovog
zakona odobrava mu se poreski kredit u visini poreza na dobit plaćenog u toj drugoj državi.
Poreski kredit ne može biti veći od iznosa koji bi se obračunao primenom odredaba ovog
zakona na dobit ostvarenu u inostranstvu.
67
Matično pravno lice - rezidentni obveznik Republike može umanjiti obračunati porez na
dobit pravnih lica za iznos poreza koji je njegova nerezidentna filijala platila u drugoj državi
na dobit iz koje su isplaćene dividende, koje se uključuju u prihode matičnog pravnog lica,
kao i za iznos poreza po odbitku koji je nerezidentna filijala platila u drugoj državi na te
isplaćene dividende.
Prihodi od dividendi iz nerezidentne filijale uključuju se u prihode rezidentnog matičnog
pravnog lica u iznosu uvećanom za plaćeni porez na dobit pravnih lica i plaćeni porez po
odbitku na dividende.
Poreski kredit može se koristiti za umanjenje obračunatog poreza matičnog pravnog lica u
iznosu plaćenog poreza u drugoj državi, a najviše do iznosa poreza koji bi bio obračunat na
dobit, odnosno na dividendu.
68
Neiskorišćeni deo poreskog kredita može se preneti na račun poreza matičnog pravnog lica
iz budućih obračunskih perioda, ali ne duže od pet godina.
69
64
Član 50b, Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10.
65
Član 50v, Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10.
66
Član 50g, Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10.
67
Član 51, Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10.
68
Član 52, Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10.
69
Član 52, Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10.
61
Na kraju možemo sumirati najbitnije distorzije proistekle iz poreza na dobit preduzeća:
71
1. Porez na dobit preduzeća djeluje distorzivno na obim investicija:
a. Može da dovede do nedovoljnih investicija, posebno kada su u upitanju
preduzeća čiji je pristup kreditima ograničen.
b. Putem ubrzane amortizacije, preduzeća koja su sposobne da dodatne investicije
finansiraju pomoću zajmova mogu preterano da investiraju.
2. Porez na dobit preduzeća djeluje distorzivno na vrste investicija:
a. Podstiče investicije u dugotrajna kapitalna dobra u odnos na kratkotrajna.
b. Podstiče investicije u imovinu koja može da služi kao sredstvo za obezbeđenje
zajma (da se više finansira pomoću zajmova), a ne u resurse koji ne mogu tako
da se koriste (npr. istraživanje i razvoj).
c. Podstiče investicije u privredne grane, npr.: nekretnine, kod kojih su
koeficijenti zaduženosti viši ili u privredne grane koje podrazumijevaju
dugotrajniju imovinu.
3. Porez na dobit preduzeća može da promijeni oblik finansiranja.
a. Neto efekat zavisi od kombinovanih efekata poreza na dobit preduzeća i poreza
na dohodak građana.
b. Mogućnost odbitka kamate od poreza podstiče finansiranje pomoću zajmova.
c. Povoljniji tretman kapitalne dobiti podstiče finansiranje iz neraspodijelene
dobiti.
d. Preduzeća koja imaju lak pristup kreditima mogu da budu u povoljnijem
položaju (tj. da budu suočena sa nižom cijenom kapitala) od onih čiji je pristup
kreditima ograničen.
5.2.
POREZ NA DOHODAK GRAĐANA
5.2.1. UVOD
To je jedini poreski oblik (pored poreza na dobit preduzeća) kod koga poreski predmet i
poreska osnovica jedno te isto.
Također se ističe da je to prikladan instrument fiskalne politike radi ostvarivanja
stabilizacionih i redistributivnih ciljeva. Smatra se da se porez na dohodak može bolje
prilagoditi ličnim okolnostima poreskih obveznika nego ostali porezi jer dopušta oporezivanje
prema stvarnoj ekonomskoj snazi (
ability to pay principle
).
Teorija i praksa javnih finansija poznaju tri sistema (koncepta) oporezivanja dohotka fizičkih
lica:
1.
Cedularni sistem.
Kod ovog sistem se svaki stečeni prihod odvojeno oporezuje.
Svaki prihod ima svoju posebnu poresku stopu. Ovi pojedinačni porezi nazivaju se
cedularnim porezima. Prema ovom sistemu nema oporezivanje ukupne ekonomske
snage poreskog obveznika, niti konačna visina njegovog poreskog opterećenja. Zbog
toga se kod ovog poreza ne mogu primijeniti poreski podsticaji da bi se postigli
nefiskalni ciljevi oporeivanja (npr. uzimanje u obzir porodični status poreskog
obveznika). Prednost ovog sistema se ugleda u tome što svaki izvor prihoda može
oporezovati posebno i primijeniti posebnu poresku stopu. Tako da ovaj sistem
omogućuje da se svaki prihod oporezuje na način koji mu najviše odgovara.
2.
Sintetički (globalni) sistem.
Sintetički sistem sabira sve vrste prihode koje poreski
obveznik ostvaruje i oporezuje ovaj prihod jedinstvenom poreskom stopom. Ova
poreska stopa, zbog vertikalne pravednosti, je često progresivna. Prednost ovog
sistema je jasan: poreski obveznik zna tačno svoje poresko opterećenje. Štaviše, putem
71
Stiglitz, J. E.,
Ekonomija javnog sektora
, 2. izdanje, Ekonomski fakultet Beograd, Beograd, 2008., str. 128.
62
ovog sistema mogu se primijeniti nefiskalni ciljevi oporezivanja, tj. država može
ponuditi poreske olakšice.
3.
Mješoviti sistem.
Mješoviti sistem kombinira cedularni i sintetički sistem. Ovdje se u
suštini primjenjuje cedularni sistem na kojeg se nadovezuje komplementarni porez na
ukupan prihod koji se plaća na kraju godine ako se ostvare ukupni prihod preko nekog
zakonom određenog iznosa. Cedularno oporezivanje se vrši primjenom
proporcionalnih stopa, dok se na iznos preko zakonskih granica po pravilu primjenjuju
progresivne stope. Ovaj sistem se primjenjuje u Srbiji.
5.2.2. POREZ PO ODBITKU I POREZ PO RJEŠENJU
Cio prihod kojeg ostvari fizičko lice oporezuju se u toku godine po jednom od postojećih
načina:
1. sistem poreza po odbitku od svakog pojedinačnog prihoda na izvoru i
2. sistem poreza po rješenju nadležnog poreskog organa.
72
Kod prvog sistema porez se plaća prilikom svake isplate pojedinačnih prihoda, a
obračunava ga i uplaćuje ga isplatilac prihoda – poreski platilac u ime i za račun poreskog
obveznika. Tako da se često dešava da su poreski obveznik i poreski platilac dva različita lica.
Ovim sistemom se oporezuju sljedeći prihodi:
-
zarade,
-
prihode od autorskih prava, prava srodnih autorskom pravu i prava industrijske
svojine,
-
prihode od kapitala,
-
prihode od nepokretnosti,
73
-
prihode od davanja u zakup pokretnih stvari,
74
-
dobitke od igara na sreću,
-
prihode od osiguranja lica,
-
prihode po osnovu ugovora u djelu, ugovora o povremenim i privremenim poslovima i
dopunskom radu,
-
naknade poslanicima i odbornicima,
-
prihode sportista i sportskih stručnjaka i
-
ostale prihode.
75
Kao što se da primijetiti, kod ovih prihoda radi se o „jasnim“ prihodima, tj. visina prihoda
može se lako utvrditi (jer je često fiksna) i zakon kod ovih prihoda ne dozvoljava obimne
poreske olakšice tako da je obračun poreske obaveze vrlo lak.
Sistem poreza po rješenju nadležnog poreskog organa jeste porez koji obračunava poreski
organ po službenoj dužnosti ili na osnovu podnete poreske prijave i plaća se u roku koji je
utvrđen zakonu odnosno po rješenju. Rešenjem nadležnog poreskog organa u Srbiji
akontaciono se utvrđuju porezi na sljedeće vrste prihoda:
-
prihodi od poljoprivrede i šumarstva,
-
prihodi od samostalne djelatnosti,
-
kapitalni dobici i
-
prihodi od davanja u zakup nepokretnosti i pokretnih stvari ako su zakupac i
zakupodavac fizička lica.
72
Radičić, M., Raičević, B.,
Javne finansije – teorija i praksa
, Data Status i Ekonomski fakultet Subotica,
Beograd, 2008., str. 125.
73
Osim u slučaju ako su zakupac i zakupodavac fizička lica, tada porez utvrđuje nadležni poreski organ svojim
rješenjem po podnetoj poreskoj prijavi.
74
Osim u slučaju ako su zakupac i zakupodavac fizička lica, tada porez utvrđuje nadležni poreski organ svojim
rješenjem po podnetoj poreskoj prijavi.
75
O ostalim prihodima vidi član 85 zakona o porezu na dohodak građana.
64
17. penzija i invalidnina koje se ostvaruju po osnovu prava iz obaveznog penzijskog i
invalidskog osiguranja, odnosno vojnog osiguranja;
18. otpremnine kod odlaska u penziju - do iznosa koji je kao najniži utvrđen zakonom
kojim se uređuje rad;
19. otpremnine, odnosno novčane naknade koje poslodavac isplaćuje zaposlenom za čijim
je radom prestala potreba, u skladu sa zakonom kojim se uređuju radni odnosi – do
iznosa koji je utvrđen tim zakonom;
20. jednokratne novčane naknade koja se isplaćuje licu kome prestaje radni odnos u
procesu restrukturiranja preduzeća i pripreme za privatizaciju, stečaj i likvidaciju, u
skladu sa Odlukom o utvrđivanju Programa za rešavanje viška zaposlenih u procesu
racionalizacije, restrukturiranja i pripreme za privatizaciju ("Službeni glasnik RS",
broj 64/05) - do iznosa utvrđenog tim programom, a za lica starija od 50 godina života
– bez ograničenja iznosa;
21. naknada za rad hranitelja i naknada za izdržavanje korisnika u hraniteljskoj porodici;
22. naknada koje, u skladu sa propisima koji uređuju Vojsku Srbije, nadležni državni
organ isplaćuje vojnicima (na služenju vojnog roka u Vojsci i u civilnoj službi),
studentima vojnih akademija, učenicima srednjih vojnih škola i slušaocima škola za
rezervne vojne oficire;
23. naknada koje se, u skladu sa propisima koji uređuju unutrašnje poslove, isplaćuju
učenicima srednje škole unutrašnjih poslova;
24. premija, subvencija i regresa iz budžeta Republike, koji se isplaćuju na poseban
namenski račun otvoren kod poslovne banke, obveznicima poreza na prihode od
poljoprivrede i šumarstva, odnosno poljoprivrednicima, upisanim u registar
poljoprivrednih gazdinstava, u skladu sa posebnim propisima;
25. PDV nadoknade, u skladu sa zakonom kojim se uređuje porez na dodatu vrednost,
koja se isplaćuje licima koja su obveznici poreza na prihode od poljoprivrede i
šumarstva na katastarski prihod, saglasno zakonu kojim se uređuje porez na dodatu
vrednost;
26. nagrada učenicima i studentima ostvarenim za postignute rezultate tokom školovanja i
obrazovanja, kao i osvojenih na takmičenjima u okviru obrazovnog sistema.
77
Poreski obveznik
je fizičko lice koje je po odredbama zakona o porezu na dohodak
građana dužno da plati porez.
78
Štaviše, obveznik poreza na dohodak građana je rezident
Republike Srbije, za dohodak ostvaren na teritoriji Republike Srbije, i u drugoj državi.
79
Rezidentom Republike, u smislu ovog zakona, jeste fizičko lice koje:
1. na teritoriji Republike ima prebivalište ili centar poslovnih i životnih interesa;
2. na teritoriji Republike, neprekidno ili sa prekidima, boravi 183 ili više dana u periodu
od 12 meseci koji počinje ili se završava u odnosnoj poreskoj godini.
Rezident Republike je i fizičko lice koje je upućeno u drugu državu radi obavljanja poslova za
fizičko ili pravno lice - rezidenta Republike ili za međunarodnu organizaciju.
Pored rezidenta, i nerezident je obveznik poreza na dohodak građana je i fizičko lice koje
nije rezident za dohodak ostvaren na teritoriji Republike.
80
U cilju izbegavanju dvostrukog oporezivanja, poreski obveznik ne mora plaćati porez u
visini plaćenog poreza u drugoj državi, tj. ako obveznik - rezident Republike ostvari dohodak
u drugoj državi, na koji je plaćen porez u toj državi, na račun poreza na dohodak građana
77
Član 9, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
78
Član 6, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
79
Član 7, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
80
Član 8, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
65
utvrđenog prema odredbama ovog zakona odobrava mu se poreski kredit u visini poreza na
dohodak plaćenog u toj državi. Poreski kredit ne može biti veći od iznosa koji bi se dobio
primenom odredaba ovog zakona na dohodak ostvaren u drugoj državi.
81
Izdržavanim članovima porodice, u smislu ovog zakona, smatraju se sledeća lica koja
obveznik izdržava:
1. maloletna deca, odnosno usvojenici;
2. deca, odnosno usvojenici na redovnom školovanju ili za vreme nezaposlenosti, ako sa
obveznikom žive u domaćinstvu;
3. unuci, ako ih roditelji ne izdržavaju i ako žive u domaćinstvu sa obveznikom;
4. bračni drug;
5. roditelji, odnosno usvojioci.
82
Domaćinstvom, u smislu ovog zakona, smatra se zajednica života, privređivanja i trošenja
ostvarenih prihoda.
5.2.4. POREZ NA ZARADE
Poreski predmet
Pod zaradom smatra se zarada koja se ostvaruje po osnovu radnog odnosa, definisana
zakonom kojim se uređuju radni odnosi i druga primanja zaposlenog. Zaradom, smatraju se i
ugovorena naknada i druga primanja koja se ostvaruju obavljanjem privremenih i povremenih
poslova na osnovu ugovora zaključenog neposredno sa poslodavcem, kao i na osnovu
ugovora zaključenog preko omladinske ili studentske zadruge, osim sa licem do navršenih 26
godina života, ako je na školovanju u ustanovama srednjeg, višeg i visokog obrazovanja.
83
Zaradom u smislu ovog zakona smatraju se i primanja u obliku bonova, novčanih potvrda,
akcija, osim akcija stečenih u postupku svojinske transformacije, ili robe, činjenjem ili
pružanjem pogodnosti, opraštanjem duga, kao i pokrivanjem rashoda obveznika novčanom
nadoknadom ili neposrednim plaćanjem.
84
Primanja po osnovu činjenja ili pružanja pogodnosti smatraju se naročito:
85
1. korišćenje službenog vozila i drugog prevoznog sredstva u privatne svrhe;
2. korišćenje stambenih zgrada i stanova koji su u vlasništvu poslodavca ili na
raspolaganju poslodavca po osnovu zakupa ili po drugom osnovu, uz plaćanje
zakupnine ili bez plaćanja zakupnine, osim rešavanja stambenih potreba zaposlenih,
izabranih, imenovanih i postavljenih lica u skladu sa propisima koji uređuju
stanovanje i rešavanje stambenih potreba u državnim organima i organizacijama,
organima i organizacijama jedinica teritorijalne autonomije i lokalne samouprave,
javnim službama i kod drugih korisnika budžetskih sredstava.
Poreski obveznik
Obveznik poreza na zarade je fizičko lice koje ostvaruje zaradu.
86
81
Član 12, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
82
Član 10, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
83
Član 13, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
84
Član 14, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
85
Član 14a, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
86
Član 15, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
67
Pretpostavimo sljedeću situaciju:
-
osoba ima primanje od 50.000 dinara mjesečno;
-
poslodavac isplaćuje putne troškove u iznosu od 2.000 dinara mjesečno;
Koliko iznosi poreska obaveza zaposlenika?
Obzirom da prema članu 18 putni troškovi do 2.000 dinara mjesečno se izuzimaju, ova
primanja ne povećavaju mjesečni prihod.
Od mjesečnog primanja se oduzimaju 5.000 dinara, tako da je poreska osnovica
45.000 dinara
Poreska obaveza: 45.000 * 12% = 5.400 RSD
5.2.5. POREZ NA PRIHODE OD AUTORSKIH PRAVA, PRAVA SRODNIH
AUTORSKOM PRAVU I PRAVA INDUSTRIJSKE SVOJINE
Predmet oporezivanja
Prihodom od autorskih prava smatra se naknada koju obveznik ostvari po osnovu:
1. pisanih dela (književna, naučna, stručna, publicistička i druga dela, studije, recenzije i
slično);
2. govornih dela;
3. dramskih i dramsko-muzičkih dela;
4. pantomimskih i koreografskih dela čije je predstavljanje utvrđeno pismeno ili na neki
drugi način;
5. muzičkih dela sa rečima ili bez njih;
6. kinematografskih dela i dela stvorenih na način sličan kinematografiji;
7. dela likovne umetnosti;
8. kartografskih dela;
9. idejnih projekata, skica, crteža i plastičnih dela koja se odnose na arhitekturu,
geografiju, topografiju ili koju drugu oblast nauke ili umetnosti;
10. stripova, ukrštenica i slično;
11. redakcijskih dela koja s obzirom na izbor i raspored građe, predstavljaju samostalnu
duhovnu tvorevinu;
12. prevoda, lekture, aranžmana muzičke obrade i druge prerade autorskih dela;
13. nagrada na konkursima za izradu umetničkih, naučnih, stručnih i ostalih autorskih
dela, nagrada na konkursima za izradu idejnih projekata, kao i nagrada za postignuti
uspeh u nauci i umetnosti, ako ovim zakonom nije drukčije određeno;
14. izvođenja muzičkih, književnih i drugih dela;
15. korišćenja izvedenih muzičkih materijala;
16. izrada prototipa umetničkih predmeta koji se ustupaju preduzećima kao modeli za
umnožavanje (proizvodnju) takvih predmeta;
17. likovnih dela iz oblasti primenjenih umetnosti;
18. ostalih autorskih dela.
92
Prihodom od prava srodnih autorskom pravu (u daljem tekstu: srodna prava), smatra se
naknada koju obveznik ostvari po osnovu:
1. prava interpretatora;
2. prava proizvođača fonograma;
3. prava proizvođača videograma;
4. prava proizvođača emisije;
5. prava proizvođača baze podataka.
93
Prihodom od prava industrijske svojine smatra se naknada koju obveznik ostvari po osnovu:
1. patenata;
92
Član 52, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
93
Član 52a, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
68
2. malih patenata;
3. žigova;
4. modela i uzoraka;
5. tehničkih unapređenja.
94
Poreski obveznik
Obveznik poreza na prihode od autorskih i srodnih prava i prava industrijske svojine je
fizičko lice koje kao autor, nosilac srodnih prava, odnosno vlasnik prava industrijske svojine
ostvaruje naknadu po osnovu autorskog i srodnog prava, odnosno prava industrijske svojine.
Obveznik poreza na prihode od autorskih i srodnih prava i prava industrijske svojine je i
naslednik imovinskog autorskog i srodnog prava i prava industrijske svojine i svako drugo
fizičko lice koje ostvaruje naknadu po tim osnovama.
95
Poreska osnovica
Oporezivi prihod od autorskih i srodnih prava i prava industrijske svojine čini razlika
između bruto prihoda i troškova koje je obveznik imao pri ostvarivanju i očuvanju prihoda,
osim ako ovim zakonom nije drukčije propisano.
96
Normirani troškovi
Obvezniku - autoru, odnosno nosiocu srodnog prava priznaju se sledeći normirani
troškovi:
97
1. za vajarska dela, tapiserije, umetničku keramiku, keramoplastiku, mozaik i vitraž, za
umetničku fotografiju, zidno slikarstvo i slikarstvo u prostoru u tehnikama: freska,
grafika, intarzija, emajl, intarzirane i emajlirane predmete, kostimografiju, modno
kreatorstvo i umetničku obradu tekstila (tkani tekstil, štampani tekstil i sl.) -
50% od
bruto prihoda
;
2. za slikarska dela, grafička dela, industrijsko oblikovanje sa izradom modela i maketa,
sitnu plastiku, radove vizuelnih komunikacija, radove u oblasti unutrašnje arhitekture i
obrade fasada, oblikovanje prostora, radove na području hortikulture, vršenje
umetničkog nadzora nad izvođenjem radova u oblasti unutrašnje i fasadne arhitekture,
oblikovanja prostora i hortikulture sa izradom modela i maketa, umetnička rešenja za
scenografiju, naučna, stručna, književna i publicistička dela, prevođenje, odnosno
prevodi, muzička i kinematografska dela i restauratorska i konzervatorska dela u
oblasti kulture i umetnosti, za izvođenje umetničkih dela (sviranje i pevanje, pozorišna
i filmska gluma, recitovanje), snimanje filmova i idejne skice za tapiseriju i
kostimografiju kad se ne izvode u materijalu -
43% od bruto prihoda
;
3. za interpretaciju, odnosno izvođenje estradnih programa zabavne i narodne muzike,
proizvodnju fonograma, proizvodnju videograma, proizvodnju emisije, proizvodnju
baze podataka i za druga autorska i srodna prava koja nisu navedena u tač. 1) i 2) ovog
člana -
34% od bruto prihoda
.
94
Član 53, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
95
Član 54, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
96
Član 55, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
97
Član 56, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
70
Poreska osnovica
Oporezivi prihod od kapitala čini:
-
ostvarena kamata
-
pozitivna razlika ostvarena otuđenjem ili otkupom diskontne dužničke hartije od
vrednosti, za period od dana sticanja do dana otuđenja ili otkupa te hartije;
-
prihod isplaćen (raspodeljen) obvezniku, odnosno ostvaren uzimanjem iz imovine
privrednog društva,
-
Ako je primanje ostvareno u nenovčanom obliku, vrednost tog primanja se procenjuje
prema uporedivoj tržišnoj vrednosti.
103
Zadnjim izmjenama zakona o porezu na dohodak građana ukinuta je poreska olakšica za
prihode od dividendi. Ranije je važilo pravilo da se samo 50% ovog prihoda oporezuje, zbog
višestrukog oporezivanja ovog prihoda. Prisjetićemo se da se ovu dobit plaća porez na dobit
preduzeća. A pošto se i plaća porez na prihod od kapitala, ova dobit podliježe dvostrukim
oporezivanjem.
Poreska stopa
Stopa poreza na prihode od kapitala iznosi 10%.
104
Obračun poreza vrši isplatilac prihoda
(npr.: banka, privredno društvo).
Poreska oslobođenja
Ne plaća se porez na prihode od kapitala na kamatu:
1. na dinarska sredstva po osnovu štednih i drugih depozita (oročenih ili po viđenju);
2. po osnovu dužničkih hartija od vrednosti, u smislu propisa kojima je uređeno tržište
hartija od vrednosti i drugih finansijskih instrumenata, čiji je izdavalac Republika,
autonomna pokrajina, jedinica lokalne samouprave ili Narodna banka Srbije;
105
Osnovni razlog za ovo poresko oslobođenje jeste da se poveća potražnja za dinare i da se
poveća popularnost pozajmljivanja javnim institucijama.
5.2.7. POREZ NA PRIHODE OD NEPOKRETNOSTI
Predmet oporezivanja
Prihodima od nepokretnosti smatraju se prihodi koje obveznik ostvari izdavanjem u zakup ili
podzakup nepokretnosti, a naročito: zemljišta, stambenih i poslovnih zgrada, delova tih
zgrada, stanova, delova stanova, poslovnih prostorija i garaža.
Prihode od nepokretnosti čini ostvarena zakupnina i vrednost svih realizovanih obaveza i
usluga na koje se obavezao zakupac, odnosno podzakupac.
106
Poreski obveznik
Obveznik poreza na prihode od nepokretnosti je fizičko lice koje izdavanjem u zakup ili
podzakup nepokretnosti ostvari prihode po tom osnovu.
102
Član 62, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
103
Član 63, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
104
Član 64, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
105
Član 65, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
106
Član 66, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
71
Obveznikom ne smatra se preduzetnik koji nepokretnosti izdaje u zakup ili podzakup u okviru
obavljanja registrovane samostalne delatnosti.
107
Utvrđivanje poreza zavisi od toga ko su ugovorne strane. Ako je zakupac fizičko lice,
nadležni poreski organ će utvrditi poresku obavezu na osnovu podnesene poreske prijave. S
druge strane, ako je zakupac pravno lice, ono je dužno da utvrdi i uplati porez (porez po
odbitku).
Poreska osnovica
Oporezivi prihod od nepokretnosti čini bruto prihod umanjen za normirane troškove u visini
od 20%.
108
Izuzetno od gornjeg pravila, kod utvrđivanja oporezivog prihoda od nepokretnosti
ostvarenog po osnovu iznajmljivanja stanova, soba i postelja putnicima i turistima za koje je
plaćena boravišna taksa, normirani troškovi se priznaju u visini od 50% od bruto prihoda.
Obvezniku poreza na prihode od nepokretnosti, na njegov zahtev, umesto normiranih
troškova priznaće se stvarni troškovi koje je imao pri ostvarivanju i očuvanju prihoda, ako za
to podnese dokaze.
Poreska stopa
Stopa poreza na prihode od nepokretnosti iznosi 20%.
109
Paušalno oporezivanje
Ako je prijavljeni prihod od nepokretnosti manji od onog koji bi se mogao postići na
tržištu, nadležni poreski organ će prihod od nepokretnosti utvrditi u visini prihoda koji se
mogu postići na tržištu.
110
Vremensko razgraničenje prihoda
Prihodi od nepokretnosti u vidu zakupnine koja je primljena za više godina odjednom,
prilikom utvrđivanja prihoda, dele se na zahtev obveznika na onoliko jednakih delova koliki
je broj godina za koju je zakupnina plaćena, a ne duže od pet.
111
Primjer
Pretpostavimo sljedeću situaciju:
-
Fizičko lice izdaje stambeni objekat jednoj banci (akcionarsko društvo).
-
Banka plaća kiriju za 5 godina unaprijed u iznosu od 5 miliona dinara.
Koliko iznosi poreska obaveza?
-
Ukupni prihod se može rasporediti na 5 godina, obzirom da su pet godina maksimalna
granica.
-
Na godišnji prihod od milion dinara mogu se odbiti normativni troškovi u iznosu od
20% prihoda. Na poresku osnovicu od 800.000 din. plaća se 20% porez, tj. 160.000
din. godišnje.
107
Član 67, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
108
Član 68, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
109
Član 69, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
110
Član 70, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
111
Član 71, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
73
-
Obzirom da sportista može da odbije 50% normiranih troškova, efektivno
oporezivanje iznosi 10%.
5.2.9. POREZ NA PRIHODE OD POLJOPRIVREDE I ŠUMARSTVA
Poreski predmet
Prihodom od poljoprivrede i šumarstva smatra se katastarski ili stvarni prihod od ovih
delatnosti.
114
Razlog oporezivanja katastarskog prihoda je što u ovim oblastima je zaposlen
veliki broj malih proizvođača koji nisu u stanje da vode poslovne knjige.
115
1.
Katastarski prihod.
Katastarski prihod predstavlja prihod koji je u katastru zemljišta,
odnosno nepokretnosti, utvrđen za svaku posebnu jedinicu zemljišta koje se može
koristiti za poljoprivrednu proizvodnju, odnosno šumarstvo, bez obzira da li se kao
takvo koristi.
116
2.
Stvarni prihod.
Ako se obveznik pre početka godine opredeli za utvrđivanje stvarnog
prihoda od poljoprivrede i šumarstva i o tome obavesti nadležni poreski organ,
prihodom od ovih delatnosti smatra se stvarni prihod utvrđen na način propisan
odredbama ovog zakona kojima se uređuje utvrđivanje prihoda od samostalne
delatnosti.
117
Poreski obveznik
Obveznik poreza na prihode od poljoprivrede i šumarstva je fizičko lice koje je kao vlasnik,
imalac prava korišćenja ili plodouživalac zemljišta upisano u katastru zemljišta, prema stanju
na dan 31. decembra godine koja prethodi godini za koju se utvrđuje porez. Ako je obveznik
iz stava 1. ovog člana izdao zemljište u dugoročni zakup, obveznikom se smatra zakupac,
počev od dana početka zakupa, ako uz saglasnost zakupodavca dostavi prijavu nadležnom
poreskom organu u roku od 15 dana od dana zaključenja ugovora o zakupu.
118
Ako dva ili više suvlasnika, suimaoca prava korišćenja ili prava plodouživanja zemljišta žive
u jednom domaćinstvu, a nisu izvršili deobu imovine, obveznik je jedan od punoletnih
suvlasnika, suimaoca prava korišćenja ili prava plodouživanja. Ako se lica iz stava 1. ovog
člana ne sporazumeju do početka godine za koju se utvrđuje porez ko će biti obveznik, i o
tome ne obaveste nadležni poreski organ, obveznika određuje poreski organ.
119
Poreska osnovica
Oporezivi prihod od poljoprivrede i šumarstva je katastarski prihod, odnosno stvarni prihod,
ako se obveznik opredelio za plaćanje poreza prema stvarnom prihodu.
120
Poreska stopa
114
Član 22, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
115
Bingulac, Z.,
Javne finansije – fiskalna teorija i politika
, Megatrend Univerzitet, Beograd, 2007., str. 105.
116
Član 23, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
117
Član 24, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
118
Član 25, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
119
Član 26, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
120
Član 27, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
74
Stopa poreza na prihode od poljoprivrede i šumarstva iznosi 10%.
121
Porez utvrđuje nadležni
poreski organ rešenjem.
Obzirom da revalorizacija katastarskog prihoda nije vršena od sredine 1990-ih godina u Srbiji,
prihodi od ovog poreza bili su vrlo mali. Tako da se od 2004. godine ovaj ne utvrđuje i ne
plaća. Ovo se i eksplicitno spominje u svakoj dopuni i izmjeni zakona o porezu na dohodak
građana.
122
Poreska oslobođenja i olakšice
Porez na prihode od poljoprivrede i šumarstva ne plaća se na
katastarski prihod
:
123
1. zemljišta na kome su podignuti nasipi, kanali i ustave, odbrambeni vrbaci i drugi slični
zasadi, rovovi i drugi objekti od zemlje namenjeni za odbranu od poplava, za
odvodnjavanje, navodnjavanje ili zaštitu od erozije;
2. zemljišta čije je iskorišćavanje na osnovu zakona zabranjeno;
3. zemljišta pod zgradama stranih država i koje služi zgradama diplomatskih i
konzularnih predstavništava, pod uslovom reciprociteta, kao i zemljište pod zgradama
međunarodnih organizacija;
4. zemljišta koje čini zaštićenu okolinu oko proglašenih spomenika kulture i zaštićenih
objekata prirode, kao i zemljišta u svojini crkava, hramova, manastira i džamija koji su
proglašeni spomenicima kulture;
5. dvorišta crkava, hramova, manastira i džamija;
6. zemljišta koja nisu bila obradiva, ali su investicijama obveznika postala obradiva – pet
godina od privođenja nameni zemljišta;
7. zemljišta na kojima se podižu novi voćnjaci i vinogradi - pet godina od početka sadnje
voćnjaka, odnosno vinove loze;
8. zemljišta pod zgradama za stanovanje, u svojini građana i zemljišta koja služe za
njihovu redovnu upotrebu - do 500 m
2
;
9. zemljišta poreskog obveznika ako su on i članovi njegovog domaćinstva stariji od 65
godina - muškarci, odnosno 60 godina - žene, pod uslovom da obveznik, odnosno
članovi njegovog domaćinstva ne ostvaruju prihode po drugom osnovu i nemaju
članove porodice ili druga lica koja su po zakonu ili po drugom osnovu dužna da ih
izdržavaju
124
;
10. zemljišta koje obveznik bez naknade ustupi na korišćenje licu prognanom posle 1.
avgusta 1995. godine, pod uslovom da prognano lice ne ostvaruje prihode po drugom
osnovu.
5.2.10. POREZ NA PRIHODE OD SAMOSTALNE DELATNOSTI
Predmet oporezivanja
Prihodom od samostalne delatnosti smatra se prihod ostvaren od privrednih delatnosti
(trgovina, ugostiteljstvo, saobraćaj, zanatstvo, turizam itd.), pružanjem profesionalnih i drugih
intelektualnih usluga (advokatskih, računovodstvenih, medicinskih, revizorskih i sl.), kao i
121
Član 28, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
122
Vidi: član 18, Zakon o izmenama i dopunama zakona o porezu na dohodak građana, Sl. glasnik RS br. 18/10.
123
Član 29, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
124
Izdržavanim članovima porodice smatraju se: a) maloletna deca, odnosno usvojenici b) deca, odnosno
usvojenici na redovnom školovanju ili za vreme nezaposlenosti, ako sa obveznikom žive u domaćinstvu c)
bračni drug d) roditelji, odnosno usvojioci e)
76
Pravo na paušalno oporezivanje ne može se priznati preduzetniku:
1. osnivaču ortačke radnje;
2. koji obavlja delatnost iz oblasti: trgovine na veliko i trgovine na malo, osim
održavanja i opravke motornih vozila, hotela i restorana, finansijskog posredovanja i
aktivnosti u vezi s nekretninama;
3. u čiju delatnost ulažu i druga lica;
4. čiji je ukupan promet u godini koja prethodi godini za koju se utvrđuje porez, odnosno
čiji je planirani promet kada počinje obavljanje delatnosti - veći od 3.000.000 dinara;
5. koji je obveznik poreza na dodatu vrednost, odnosno koji se opredeli za plaćanje
poreza na dodatu vrednost u skladu sa zakonom kojim se uređuje porez na dodatu
vrednost.
Ako su ispunjeni gore spomenuti uslovi, paušalni prihod se utvrđuje, u skladu sa sledećim
kriterijumima i elementima:
1. visina prosečne mesečne zarade po zaposlenom u Republici, opštini, gradu i okrugu
ostvarene u godini koja prethodi godini za koju se utvrđuje paušalni prihod;
2. mesto na kome se radnja nalazi;
3. opremljenost radnje;
4. broj zaposlenih radnika i angažovanih članova porodice;
5. tržišni uslovi u kojima se delatnost obavlja;
6. površina lokala;
7. starost obveznika i njegova radna sposobnost;
8. visina prihoda obveznika, koji pod istim ili sličnim uslovima obavlja istu ili sličnu
delatnost;
9. ostale okolnosti koje utiču na ostvarivanje dobiti.
Poslovne knjige i knjigovodstvene isprave
Preduzetnici vode poslovne knjige po sistemu prostog knjigovodstva, u skladu sa ovim
zakonom ili po sistemu dvojnog knjigovodstva u skladu sa zakonom kojim se uređuje
računovodstvo.
Preduzetnici koji porez plaćaju na paušalno utvrđen prihod dužni su da vode samo poslovnu
knjigu o ostvarenom prometu.
U poslovnim knjigama po sistemu prostog knjigovodstva obezbeđuju se podaci o prihodima,
rashodima, osnovnim sredstvima, alatu i inventaru sa kalkulativnim otpisom.
Preduzetnik je dužan, nezavisno od načina na koji se oporezuje, da sva plaćanja vrši preko
tekućeg računa kod banke i da vodi sredstva na tom računu, uključujući i uplatu primljenog
gotovog novca, u skladu sa zakonom kojim se uređuje platni promet.
132
5.2.11. POREZ NA KAPITALNE DOBITKE
Predmet oporezivanja
Kapitalnim dobitkom smatra se prihod koji obveznik ostvari prodajom, odnosno drugim
prenosom uz naknadu (u daljem tekstu: prodaja):
133
1. stvarnih prava na nepokretnostima;
2. trajnog prava korišćenja i prava gradnje na gradskom građevinskom zemljištu;
3. prava intelektualne svojine;
4. udela u imovini pravnih lica, akcija i ostalih hartija od vrednosti, osim dužničkih
hartija od vrednosti;
132
Član 51, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
133
Član 72, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
77
5. investicione jedinice otkupljene od strane otvorenog investicionog fonda, saglasno
zakonu koji uređuje investicione fondove;
6. investicione jedinice dobrovoljnog penzijskog fonda;
7. akumuliranih sredstava po osnovu programirane isplate sa računa člana dobrovoljnog
penzijskog fonda.
Poresko oslobođenje
Kapitalni dobitak se ne utvrđuje i ne oporezuje kod prenosa prava, udela ili hartija od
vrednosti u sledećim slučajevima:
134
1. ako se prenos vrši između bračnih drugova i krvnih srodnika u pravoj liniji;
2. ako se prenos vrši između razvedenih bračnih drugova, a u neposrednoj je vezi sa
razvodom braka.
3. Kapitalni dobitak se ne utvrđuje i ne oporezuje na prihod ostvaren po osnovu prenosa
dužničkih hartija od vrednosti, u smislu propisa kojima je uređeno tržište hartija od
vrednosti i drugih finansijskih instrumenata, čiji je izdavalac Republika, autonomna
pokrajina, jedinica lokalne samouprave ili Narodna banka Srbije.
Poreska osnovica
Oporezivi prihod na koji se plaća porez na kapitalni dobitak čini kapitalni dobitak, tj. razlika
između prodajne i nabavne cene udela.
Za svrhu određivanja kapitalnog dobitka prodajnom cenom se smatra ugovorena cena,
odnosno tržišna cena koju utvrđuje nadležni poreski organ ako oceni da je ugovorena cena
niža od tržišne. Kao ugovorena cena uzima se cena bez poreza na prenos apsolutnih prava.
135
Kod prenosa prava putem razmene za drugo pravo, prodajnom cenom se smatra tržišna cena
prava koje se daje u razmenu.
Prodajnom cenom investicione jedinice smatra se otkupna cena investicione jedinice koja se
sastoji od neto vrednosti imovine otvorenog društva po investicionoj jedinici na dan
podnošenja zahteva člana fonda za otkup investicionih jedinica, uvećane za naknadu za
kupovinu ukoliko je društvo za upravljanje naplaćuje, saglasno zakonu koji uređuje
investicione fondove.
Kod povlačenja akumuliranih sredstava iz dobrovoljnog penzijskog fonda, prodajnom cenom
se smatra iznos isplaćenih akumuliranih sredstava članu penzijskog fonda na ime njegovog
udela u neto imovini penzijskog fonda, saglasno zakonu koji uređuje dobrovoljne penzijske
fondove i penzijske planove.
Za svrhu određivanja kapitalnog dobitka nabavnom cenom se smatra cena po kojoj je
obveznik stekao pravo, udeo, ili hartiju od vrednosti, odnosno cena koju je utvrdio poreski
organ u skladu sa ovim zakonom.
136
Nabavna cena investicione jedinice sastoji se od neto vrednosti imovine otvorenog fonda po
investicionoj jedinici na dan uplate, uvećane za naknadu za kupovinu ukoliko je društvo za
upravljanje naplaćuje, saglasno zakonu koji uređuje investicione fondove.
Kod povlačenja akumuliranih sredstava iz dobrovoljnog penzijskog fonda, nabavnom cenom
se smatra iznos novčanih sredstava po osnovu penzijskih doprinosa uplaćenih u dobrovoljni
penzijski fond, odnosno iznos novčanih sredstava uplaćenih u dobrovoljni penzijski fond koji
odgovara procentu sredstava povučenih programiranom isplatom.
134
Član 72a, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
135
Član 73, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
136
Član 74, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
79
-
Tako da kapitalni dobitak iznosi 8 miliona dinara. Na ovih 8 miliona dinara se plaća
10%, tj. 800 hiljada dinara.
5.2.12. GODIŠNJI POREZ NA DOHODAK GRAĐANA
Predmet oporezivanja
Godišnji porez na dohodak građana plaćaju fizička lica - rezidenti, koji su u kalendarskoj
godini ostvarili dohodak veći od
trostrukog iznosa prosečne godišnje zarade po
zaposlenom
isplaćene u Republici u godini za koju se utvrđuje porez, prema podacima
republičkog organa nadležnog za poslove statistike.
141
Dohotkom koji se oporezuje ovim porezom smatra se godišnji zbir:
142
1. zarade;
2. prihodi od samostalne delatnosti;
3. prihodi od autorskih i srodnih prava i prava industrijske svojine;
4. prihodi od nepokretnosti;
5. prihodi od davanja u zakup pokretnih stvari;
6. prihodi od osiguranja lica;
7. prihodi sportista i sportskih stručnjaka;
8. drugih prihoda iz člana 85. ovog zakona;
9. prihodi ostvarenih i oporezovanih u drugoj državi.
Znači, u osnovicu za godišnji porez na dohodak građana ne ulaze prihodi od kapitala,
kapitalni dobici i dobici od igara na sreću.
Navedeni prihodi se umanjuju za iznose plaćenih poreza i doprinosa, odnosno za plaćene
poreze u drugoj državi.
Poreska osnovica
Osnovica godišnjeg poreza na dohodak građana je oporezivi dohodak, koji čini razlika između
dohotka za oporezivanje i ličnih odbitaka koji iznose:
1. za poreskog obveznika - 40% od prosečne godišnje zarade po zaposlenom isplaćene u
Republici u godini za koju se utvrđuje porez, prema podacima republičkog organa
nadležnog za poslove statistike;
2. za izdržavanog člana porodice - 15% od prosečne godišnje zarade po zaposlenom
isplaćene u Republici u godini za koju se utvrđuje porez, prema podacima republičkog
organa nadležnog za poslove statistike, po članu.
143
Ukupan iznos ličnih odbitaka ne može biti veći od 50%
dohotka
za oporezivanje.
Poreske stope
Godišnji porez na dohodak građana plaća se na osnovicu iz člana 88. ovog zakona, po
sledećim stopama:
-
na iznos do šestostruke prosečne godišnje zarade - 10%;
-
na iznos preko šestostruke prosečne godišnje zarade:
o
10% na iznos do šestostruke prosečne godišnje zarade
plus
o
15% na iznos preko šestostruke prosečne godišnje zarade.
144
141
Član 87, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
142
Ibid.
143
Član 88, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
144
Član 89, Zakon o porezu na dohodak građana
,
Službeni glasnik RS br. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06,
31/09, 44/09, 18/10.
80
Primjer
-
osoba ima prihod od zarada u iznosu od 2,06 miliona dinara;
-
prihode od nepokretnosti: 1 milion dinara
-
prihod od kapitala: 250.000 dinara
-
prosječna godišnja zarada u Srbiji 400.000 dinara (primjer)
-
osoba izdržava 3 člana
koliko iznosi godišnji porez na dohodak građana?
-
Osoba ima prihod od zarada u iznosu od 2,06 miliona dinara, što znači da je mogla da
odbije 60.000 din. i platila 12% (240.000 dinara) poreza na zarade
-
Za prihode od nepokretnosti osoba može odbiti 20% prihoda (200.000 dinara) i na
neto prihod plaća 20% poreza, tj. 160.000 dinara
-
Prihodi od kapitala se ne uzimaju u obzir za godišnji porez na dohodak građana.
-
Tako da dobijemo prihod od: 2 miliona + 1 milion – 240.000 – 160.000 = 2.600.000
din. kao godišnjih prihod
-
Obzirom da je ovaj iznos veći od trostruke godišnje zarade u Srbiji, osoba mora da
plati godišnji porez na dohodak građana.
-
Osoba može da odbije 40% prosječne zarade u Srbiji kao lični odbitak, tj. 160.000
dinara; za svaki član 45% prosječne zarade, tj. 180.000 dinara
-
Na taj način se smanjuje poreska osnovica do šestostruke zarade, tj. 2.400.000 dinara
minus 340.000 dinara = 2.060.000. Na ovaj iznos osoba mora da plati 10% poreza, tj.
206.000 dinara.
-
Preko šestostruke zarade (razlika između godišnjeg prihoda prije ličnih odbitaka -
šestostruke godišnje prosječne zarade) osoba plaća 15% poreza, tj. (2.600.000-
2.400.000)*15% = 30.000
-
Ukupna poreska obaveza: 206.000 + 30.000 = 236.000 dinara
5.3.
POREZI KOJI SE PLAĆAJU NA IMOVINU
5.3.1. POREZ NA IMOVINU
Za razliku od do sada spomenutih poreza (porez na dohodak građana i porez na dobit
preduzeća), koje se plaćaju na tekuće prihode, porez na imovinu se plaća na ukupne prihode,
tj. na do sada stečenom bogatstvu. Zbog toga je i poresko opterećenje nad ovim porezima
različit. Pošto se radi o ukupnoj imovini, i mala poreska stopa već može puno da opterećuje
poreskog obveznika.
Glavni ekonomski razlog za uvođenje ove vrste poreza sastoji se u činjenici da on podstiče
imaoce bogatstava da se oslobađaju dobara čiji su prihodi mali ili ih uopšte nema. Prednost
ovih poreza države vide i u njihovoj administrativnoj podobnosti jer je imovina vidljiva i o
njoj se vodi zvanična dokumentacija (zemljišne knjige, katastri i sl.). Međutim, sa
administrativnog stanovišta kao problem može da se pojavi pitanje načina utvrđivanja
osnovice za obračun poreza.
Predmet oporezivanja
Porez na imovinu plaća se na sledeća prava na nepokretnosti:
145
1. pravo svojine, odnosno na pravo svojine na građevinskom zemljištu površine preko 10
ari;
2. pravo stanovanja;
3. pravo zakupa stana ili stambene zgrade u skladu sa zakonom kojim je uređeno
stanovanje, za period duži od jedne godine ili na neodređeno vreme;
145
Član 2, Zakon o porezu na imovinu
,
Službeni glasnik RS br. 26/01, 45/02-SUS, 80/02, 80/02-dr. zakon,
135/04, 61/07, 5/09, 101/10 i 24/11.
82
Korektivni elementi jesu:
1. lokacija nepokretnosti;
2. kvalitet nepokretnosti;
3. drugi elementi koji utiču na tržišnu vrednost nepokretnosti.
Osnovica poreza na imovinu kod
poljoprivrednog i šumskog zemljišta, u smislu ovog
zakona, je petostruki iznos godišnjeg katastarskog prihoda od tog zemljišta
.
Osnovica poreza na imovinu kod poljoprivrednog i šumskog zemljišta i drugih
nepokretnosti poreskog obveznika koji
vodi poslovne knjige je vrednost nepokretnosti
utvrđena u njegovim poslovnim knjigama
, u skladu sa propisima, sa stanjem na dan 31.
decembra godine koja prethodi godini za koju se utvrđuje i plaća porez na imovinu.
Za nepokretnost koju obveznik koji vodi poslovne knjige izgradi, odnosno stekne, u toku
godine za koju se utvrđuje i plaća porez na imovinu, osnovica poreza je njena vrednost
iskazana u poslovnim knjigama obveznika.
150
Nastanak poreske obaveze
Obaveza po osnovu poreza na imovinu nastaje danom sticanja prava, odnosno danom
početka korišćenja, danom osposobljavanja, danom izdavanja upotrebne dozvole ili danom
omogućavanja korišćenja imovine na drugi način.
151
Poreske stope
Stope poreza na imovinu iznose:
152
1. na prava na
nepokretnosti
poreskog obveznika koji
vodi poslovne knjige
- do 0,40%
2. na prava na
zemljištu
kod obveznika koji
ne vodi poslovne knjige
– do 0,30%
3. na prava na nepokretnosti poreskog obveznika koji
ne vodi poslovne knjige
, osim na
zemljištu:
Na poresku osnovicu
Plaća se na ime poreza
(1) do 10.000.000 dinara
Do 0,40%
(2) od 10.000.000 do 25.000.000 dinara
40.000 din.
153
+ do 0,60% na iznos
preko 10.000.000 dinara
(3) od 25.000.000 do 50.000.000 dinara
130.000 din.
154
+ do 1,0% na iznos
preko 25.000.000 dinara
(4) preko 50.000.000 dinara
380.000 din.
155
+ do 2,0% na iznos
preko 50.000.000 dinara."
U slučaju da skupština jedinice lokalne samouprave ne utvrdi visinu poreske stope, ili je
utvrdi preko maksimalnog iznosa, porez na imovinu utvrdiće se primenom najviše
odgovarajuće poreske stope na prava na nepokretnosti obveznika koji vodi poslovne knjige,
odnosno obveznika koji ne vodi poslovne knjige.
Poreska oslobođenja
150
Član 7, Zakon o porezu na imovinu
,
Službeni glasnik RS br. 26/01, 45/02-SUS, 80/02, 80/02-dr. zakon,
135/04, 61/07, 5/09, 101/10 i 24/11.
151
Član 10, Zakon o porezu na imovinu
,
Službeni glasnik RS br. 26/01, 45/02-SUS, 80/02, 80/02-dr. zakon,
135/04, 61/07, 5/09, 101/10 i 24/11.
152
Član 11, Zakon o porezu na imovinu
,
Službeni glasnik RS br. 26/01, 45/02-SUS, 80/02, 80/02-dr. zakon,
135/04, 61/07, 5/09, 101/10 i 24/11.
153
10.000.000 din. * 0,40% = 40.000 din.
154
10.000.000 din. * 0,40% + (25.000.000 – 10.000.000 din.) * 0,60% = 130.000
155
10.000.000 din. * 0,40% + (25.000.000 – 10.000.000 din.) * 0,60% + (50.000.000 – 25.000.000 din.) * 1,0%
=
83
Porez na imovinu ne plaća se na prava na nepokretnosti ovog zakona:
156
1. u državnoj i drugim oblicima javne svojine koje koriste državni organi i organizacije i
organi, organizacije i službe pokrajinske autonomije i jedinica lokalne samouprave, kao
i direktni i indirektni korisnici budžetskih sredstava, korisnici sredstava organizacija za
obavezno socijalno osiguranje i drugi korisnici javnih sredstava koji su uključeni u
sistem konsolidovanog računa trezora, prema propisima kojima se uređuje budžetski
sistem, odnosno na dobra u opštoj upotrebi prema propisima kojima se uređuju
sredstva u svojini Republike Srbije;
2. diplomatskih i konzularnih predstavništava stranih država, pod uslovom reciprociteta;
3. u svojini tradicionalnih crkava i verskih zajednica i drugih crkava i verskih zajednica
registrovanih u skladu sa zakonom kojim se uređuje pravni položaj crkava i verskih
zajednica, koje su namenjene i isključivo se koriste za obavljanje bogoslužbene
delatnosti;
4. koje su od nadležnog organa proglašene kulturnim ili istorijskim spomenicima - na
nepokretnosti u celini, odnosno na posebne delove, koji služe za ove namene;
5. poljoprivredno i šumsko zemljište koje se ponovo privodi nameni – pet godina,
računajući od početka privođenja nameni;
6. puteve, lučke obale i lukobrane, brodske prevodnice, pruge, aerodromske piste, brane
(vodoustave), objekte za odvodnjavanje;
7. građevinsko zemljište - za površinu pod objektom na koji se porez plaća;
8. skloništa ljudi i dobara od ratnih dejstava;
9. objekte obveznika poreza na dohodak građana na prihode od poljoprivrede i šumarstva,
odnosno obveznika kome je poljoprivreda pretežna registrovana delatnost, koji su
namenjeni i koriste se isključivo za primarnu poljoprivrednu proizvodnju, u skladu sa
zakonom kojim se uređuje poljoprivredno zemljište;
10. objekte, odnosno delove objekata koji u skladu sa propisima neposredno služe za
obavljanje komunalnih delatnosti;
11. za koje je međunarodnim ugovorom koji je zaključila Republika Srbija uređeno da se
neće plaćati porez na imovinu.
Оdredbe iz tačaka 1) do 10) ne primenjuju se na nepokretnosti koje se
trajno
daju drugim
licima radi ostvarivanja prihoda. Trajnim davanjem drugim licima smatra se svako ustupanje
nepokretnosti drugom licu uz naknadu, koje u toku 12 meseci, neprekidno ili sa prekidima,
traje duže od 183 dana.
Porez na imovinu na teritoriji jedinice lokalne samouprave ne plaća obveznik kad ukupna
osnovica za sve njegove nepokretnosti na toj teritoriji ne prelazi iznos od 400.000 dinara
.
Porez na imovinu ne plaća se na prava na nepokretnosti koje su u poslovnim knjigama
obveznika, u skladu sa propisima kojima se uređuju računovodstvo i revizija, evidentirane kao
dobra koja su isključivo namenjena daljoj prodaji.
Poreski krediti
157
Utvrđeni porez na zgradi ili stanu u kojem stanuje obveznik umanjuje se za 50%, a najviše
20.000 RSD.
Ako na jednoj zgradi ili stanu ima više obveznika, pravo na umanjenje utvrđenog poreza
ima svaki obveznik koji u toj zgradi ili stanu stanuje, u visini srazmernoj njegovom udelu u
pravu na toj zgradi ili stanu u odnosu na iznos za koji se porez umanjuje, u skladu sa gore
navedenim ograničenjima.
156
Član 12, Zakon o porezu na imovinu
,
Službeni glasnik RS br. 26/01, 45/02-SUS, 80/02, 80/02-dr. zakon,
135/04, 61/07, 5/09, 101/10 i 24/11.
157
Član 13, Zakon o porezu na imovinu
,
Službeni glasnik RS br. 26/01, 45/02-SUS, 80/02, 80/02-dr. zakon,
135/04, 61/07, 5/09, 101/10 i 24/11.
85
Poreska osnovica
160
Osnovica poreza na nasleđe je
tržišna vrednost
nasleđene imovine, umanjena za iznos
dugova, troškova i drugih tereta koje je obveznik dužan da isplati ili na drugi način izmiri iz
nasleđene imovine, na dan nastanka poreske obaveze.
Osnovica poreza na poklon je tržišna vrednost na poklon primljene imovine, na dan
nastanka poreske obaveze, koju utvrđuje nadležni poreski organ.
Nastanak poreske obaveze
161
Poreska obaveza u odnosu na nasleđe nastaje danom pravosnažnosti rešenja o
nasleđivanju.
Poreska obaveza u odnosu na poklon nastaje danom zaključenja ugovora o poklonu, a ako
ugovor nije zaključen u pismenoj formi – danom prijema poklona.
Ako je na nepokretnosti koja je predmet nasleđivanja ili poklona konstituisano pravo
plodouživanja, poreska obaveza nastaje danom prestanka tog prava, osim kada je naslednik
odnosno poklonoprimac lice koje je po odredbama ovog zakona oslobođeno obaveze plaćanja
poreza na nasleđe i poklon.
Ako se prema zakonu, odnosno rešenju o nasleđivanju prodaja nasleđenih, odnosno na
poklon primljenih pokretnih stvari može vršiti samo na osnovu odobrenja nadležnog organa
ili po proteku određenog roka, poreska obaveza nastaje danom pravosnažnosti rešenja o
dozvoli prodaje, odnosno danom prodaje stvari.
Ako ugovor o poklonu, rešenje o nasleđivanju, odluka suda, odnosno drugi pravni osnov
prenosa prava nisu prijavljeni u smislu člana 35. ovog zakona, ili su prijavljeni
neblagovremeno, smatraće se da je poreska obaveza nastala danom saznanja nadležnog
poreskog organa za nasleđivanje ili poklon stvari, prava ili novca ili priznavanje prava koja su
predmet oporezivanja prema članu 14. ovog zakona.
Poreske stope
162
Obveznici koji se, u odnosu na ostavioca, odnosno poklonodavca, nalaze u drugom
naslednom redu po zakonskom redu nasleđivanja (u daljem tekstu: nasledni red), porez na
nasleđe i poklon plaćaju po stopi od 1,5%.
Obveznici koji se, u odnosu na ostavioca odnosno poklonodavca, nalaze u trećem i daljem
naslednom redu, odnosno obveznici koji sa ostaviocem, odnosno poklonodavcem nisu u
srodstvu, porez na nasleđe i poklon plaćaju po stopi od 2,5%.
Poreska oslobođenja
Porez na nasleđe i poklon ne plaća:
163
1. naslednik prvog naslednog reda (potomak), supružnik i roditelj ostavioca, odnosno
poklonoprimac prvog naslednog reda i supružnik poklonodavca;
164
2. naslednik, odnosno poklonoprimac zemljoradnik drugog naslednog reda koji
nasleđuje, odnosno prima na poklon imovinu koja mu služi za obavljanje
poljoprivredne delatnosti, ako je sa ostaviocem, odnosno poklonodavcem neprekidno
160
Član 16, Zakon o porezu na imovinu, Službeni glasnik RS br. 26/01, 45/02-SUS, 80/02, 80/02-dr. zakon,
135/04, 61/07, 5/09, 101/10 i 24/11.
161
Član 17, Zakon o porezu na imovinu, Službeni glasnik RS br. 26/01, 45/02-SUS, 80/02, 80/02-dr. zakon,
135/04, 61/07, 5/09, 101/10 i 24/11.
162
Član 19, Zakon o porezu na imovinu, Službeni glasnik RS br. 26/01, 45/02-SUS, 80/02, 80/02-dr. zakon,
135/04, 61/07, 5/09, 101/10 i 24/11.
163
Član 21, Zakon o porezu na imovinu, Službeni glasnik RS br. 26/01, 45/02-SUS, 80/02, 80/02-dr. zakon,
135/04, 61/07, 5/09, 101/10 i 24/11.
164
Ovdje se pravi razlika kod roditelja – ukoliko je roditelj naslednik u tom slučaju ne plaća porez na nasleđe i
poklon; međutim ukoliko prima poklon mora da plati porez.
86
živeo u domaćinstvu najmanje jednu godinu pre smrti ostavioca, odnosno pre prijema
poklona;
3. naslednik, odnosno poklonoprimac drugog naslednog reda – na jedan nasleđeni,
odnosno na poklon primljeni stan, ako je sa ostaviocem odnosno poklonodavcem
neprekidno živeo u zajedničkom domaćinstvu najmanje godinu dana pre smrti
ostavioca, odnosno pre prijema poklona;
4. poklonoprimac – na imovinu koja mu je ustupljena u ostavinskom postupku, koju bi
nasledio da se naslednik – poklonodavac odrekao nasleđa;
5. fondacija, na nasleđenu ili na poklon primljenu imovinu koja služi isključivo za
ostvarivanje opštekorisnog cilja radi koga je fondacija osnovana;
6. zadužbina, odnosno udruženje, osnovano radi ostvarivanja opštekorisnog cilja u
smislu zakona koji uređuje zadužbine, registrovano u skladu sa zakonom - na
nasleđenu ili na poklon primljenu imovinu koja služi isključivo za namene za koje je
ta zadužbina, odnosno udruženje osnovano;
7. naslednik, odnosno poklonoprimac ambulantnih vozila, specijalnih putničkih vozila za
obuku kandidata za vozače sa ugrađenim duplim nožnim komandama, kao i putničkih
vozila za taksi i „rent a kar” koji su posebno označeni;
8. Republika Srbija, autonomna pokrajina, odnosno jedinica lokalne samouprave, kao
naslednik, odnosno poklonoprimac;
9. primalac donacije po međunarodnom ugovoru koji je zaključila Republika Srbija, kada
je tim ugovorom uređeno da se na dobijen novac, stvari ili prava, neće plaćati porez na
poklon;
10. se na imovinu primljenu od Republike Srbije, autonomne pokrajine, odnosno jedinice
lokalne samouprave.
5.3.3. POREZ NA PRENOS APSOLUTNIH PRAVA
Predmet oporezivanja
165
Porez na prenos apsolutnih prava plaća se kod prenosa uz naknadu:
1. prava svojine na nepokretnosti;
2. prava intelektualne svojine;
3. prava svojine na upotrebljavanom motornom vozilu - osim na mopedu,
motokultivatoru, traktoru i radnoj mašini, upotrebljavanom plovilu, odnosno
upotrebljavanom vazduhoplovu na sopstveni pogon osim državnog;
4. prava korišćenja građevinskog zemljišta;
5. prava na eksproprisanoj nepokretnosti, ako se eksproprijacija vrši radi izgradnje
stambenih ili privrednih objekata.
Porez na prenos apsolutnih prava plaća se i kod davanja građevinskog zemljišta u javnoj
svojini u zakup, na period duži od jedne godine ili na neodređeno vreme, radi izgradnje
objekata.
Prenosom uz naknadu smatra se i:
166
1. sticanje prava svojine i drugih prava iz člana 23. ovog zakona na osnovu pravosnažne
sudske odluke ili drugog akta državnog organa;
2. sticanje prava svojine održajem;
3. prenos uz naknadu celokupne imovine pravnog lica u slučaju njegove redovne
prodaje, likvidacije ili stečaja;
165
Član 23, Zakon o porezu na imovinu, Službeni glasnik RS br. 26/01, 45/02-SUS, 80/02, 80/02-dr. zakon,
135/04, 61/07, 5/09, 101/10 i 24/11.
166
Član 24, Zakon o porezu na imovinu, Službeni glasnik RS br. 26/01, 45/02-SUS, 80/02, 80/02-dr. zakon,
135/04, 61/07, 5/09, 101/10 i 24/11.
88
Poreska obaveza nastaje danom zaključenja ugovora o prenosu apsolutnih prava, odnosno
o davanju građevinskog zemljišta.
Kad je predmet ugovora iz stava 1. ovog člana nepokretnost kao buduća stvar, poreska
obaveza nastaje primopredajom, odnosno stupanjem u posed nepokretnosti.
Kad nije sačinjen punovažan ugovor o prenosu prava na nepokretnosti, u smislu zakona
kojim se uređuje promet nepokretnosti, smatraće se da je poreska obaveza nastala danom kada
je sticalac prava na nepokretnosti stupio u posed nepokretnosti.
Poreske stope
Stopa poreza na prenos apsolutnih prava iznosi 2,5%.
171
Poreska oslobođenja
Porez na prenos apsolutnih prava ne plaća se:
172
1. kad se apsolutno pravo prenosi radi izmirenja obaveza po osnovu javnih prihoda, u
skladu sa propisima kojima se uređuje poreski postupak i poreska administracija;
2. kad se prenosi pravo svojine na nepokretnosti diplomatskih i konzularnih
predstavništava stranih država, pod uslovom reciprociteta;
3. kod ulaganja apsolutnih prava u kapital rezidenta Republike Srbije - akcionarskog
društva, odnosno društva sa ograničenom odgovornošću;
4. kad fizičko lice, otkupom stambene zgrade ili stana u društvenoj, odnosno državnoj
svojini sa stanarskim pravom, odnosno pravom dugoročnog zakupa, stekne svojinu ili
susvojinu na toj zgradi ili stanu, srazmerno učešću društvenog, odnosno državnog
kapitala u ukupnom kapitalu prenosioca prava;
5. na razmenu kojom najmanje jedno pravno ili fizičko lice kome je poljoprivreda
pretežna delatnost, odnosno zanimanje, pribavlja poljoprivredno ili šumsko zemljište
radi njegovog grupisanja;
6. kad se pravo svojine na nepokretnosti prenosi na davaoca doživotnog izdržavanja -
supružnika, odnosno lice koje se u odnosu na primaoca izdržavanja nalazi u prvom
naslednom redu, na deo nepokretnosti koji bi davalac izdržavanja po zakonu nasledio
u momentu zaključenja ugovora;
7. na prenos uz naknadu ambulantnih vozila, specijalnih putničkih vozila za obuku
kandidata za vozače sa ugrađenim duplim nožnim komandama, kao i putničkih vozila
za taksi i „rent a kar” koji su posebno označeni;
8. na prenos apsolutnog prava iz čl. 23. ili 24. ovog zakona na imovini ili delu imovine
subjekta privatizacije, uključujući i imovinu, odnosno deo imovine subjekta
privatizacije u restrukturiranju, po propisima kojima se uređuje privatizacija, sa
subjekta privatizacije na kupca imovine;
9. na uspostavljanje režima svojine na zemljištu koji je bio pre stupanja na snagu odluke
o određivanju tog zemljišta kao gradskog građevinskog zemljišta na zahtev ranijeg
sopstvenika ili njegovog zakonskog naslednika, odnosno na utvrđivanje prava
korišćenja neizgrađenog ostalog građevinskog zemljišta u državnoj svojini ranijem
sopstveniku ili njegovom zakonskom nasledniku, u skladu sa uslovima i po postupku
propisanim Zakonom o planiranju i izgradnji („Službeni Glasnik RS”, br. 47/03, 34/06
i 39/09-US);
10. kada je obveznik Republika Srbija, autonomna pokrajina, odnosno jedinica lokalne
samouprave;
171
Član 30, Zakon o porezu na imovinu, Službeni glasnik RS br. 26/01, 45/02-SUS, 80/02, 80/02-dr. zakon,
135/04, 61/07, 5/09, 101/10 i 24/11.
172
Član 31, Zakon o porezu na imovinu, Službeni glasnik RS br. 26/01, 45/02-SUS, 80/02, 80/02-dr. zakon,
135/04, 61/07, 5/09, 101/10 i 24/11.
89
11. kada je međunarodnim ugovorom koji je zaključila Republika Srbija uređeno da se
neće plaćati porez na prenos apsolutnih prava.
Porez na prenos apsolutnih prava ne plaća se na prenos prava svojine na stanu ili
porodičnoj stambenoj zgradi, odnosno svojinskom udelu na stanu ili porodičnoj stambenoj
zgradi (u daljem tekstu: stan) fizičkom licu koje kupuje prvi stan (u daljem tekstu: kupac
prvog stana), za površinu koja za kupca prvog stana iznosi do 40 m² i za članove njegovog
porodičnog domaćinstva koji od 1. jula 2006. godine nisu imali u svojini, odnosno susvojini
stan na teritoriji Republike Srbije do 15 m² po svakom članu (u daljem tekstu: odgovarajući
stan), pod uslovom da:
173
1. je kupac prvog stana punoletni državljanin Republike Srbije, sa prebivalištem na
teritoriji Republike Srbije;
2. kupac prvog stana od 1. jula 2006. godine do dana overe ugovora o kupoprodaji na
osnovu koga kupac stiče prvi stan, nije imao u svojini, odnosno susvojini stan na
teritoriji Republike Srbije.
Porodičnim domaćinstvom kupca prvog stana, u smislu stava 1. ovog člana, smatra se
zajednica života, privređivanja i trošenja prihoda kupca prvog stana, njegovog supružnika,
kupčeve dece, kupčevih usvojenika, dece njegovog supružnika, usvojenika njegovog
supružnika, kupčevih roditelja, njegovih usvojitelja, roditelja njegovog supružnika, usvojitelja
kupčevog supružnika, sa istim prebivalištem kao kupac prvog stana.
Ako je površina stana koji kupac prvog stana kupuje veća od površine odgovarajućeg stana
iz stava 1. ovog člana, porez se plaća na prenos prava svojine na razliku površine kupljenog i
površine odgovarajućeg stana.
Pravo na poresko oslobođenje u skladu sa odredbama člana 31a ovog zakona nema
obveznik koji pravo svojine na stanu prenosi:
174
1. licu na osnovu čije prve kupovine stana je jednom ostvareno pravo na refundaciju
poreza na dodatu vrednost, u skladu sa zakonom kojim se uređuje porez na dodatu
vrednost, ili na poresko oslobođenje od plaćanja poreza na prenos apsolutnih prava u
skladu sa odredbama ovog stava i člana 31a ovog zakona;
2. članu porodičnog domaćinstva kupca prvog stana za koga je jednom ostvareno pravo
na refundaciju poreza na dodatu vrednost, u skladu sa zakonom kojim se uređuje porez
na dodatu vrednost, ili na poresko oslobođenje od plaćanja poreza na prenos
apsolutnih prava u skladu sa odredbama ovog stava i člana 31a ovog zakona.
5.4. POREZI NA POTROŠNJU
Porezi na potrošnju nastaju povodom upotrebe i trošenja dohotka. To su najčešće posredni
porezi jer indirektno pogađaju poresku snagu koja se manifestuje u radnjama upotrebe i
trošenja dohotka.
5.4.1. POREZ NA DODATU VREDNOST (PDV)
5.4.1.1. UOPŠTENO O PDV-U
Ovaj potrošni porez naplaćuje se u svakoj fazi prometnog ciklusa, ali tako da pogađa samo
onu vrednost koja je u toj fazi dodata od strane obveznika. Prelazeći iz faze u fazu roba se
uvek oporezuje, ali se porez plaća na vrednost koja je dodata tako da se uvek isključi
prethodno plaćeni porez. Dodata vrednost je ona vrednost koju proizvođač, lice koje pruža
173
Član 31a, Zakon o porezu na imovinu, Službeni glasnik RS br. 26/01, 45/02-SUS, 80/02, 80/02-dr. zakon,
135/04, 61/07, 5/09, 101/10 i 24/11.
174
Član 31b, Zakon o porezu na imovinu, Službeni glasnik RS br. 26/01, 45/02-SUS, 80/02, 80/02-dr. zakon,
135/04, 61/07, 5/09, 101/10 i 24/11.
91
2.
Inflacija.
Inflatorni potencijal je velik kod poreza na dodatu vrednost, jer poreska
osnovica ovog poreza je prodajna cijena i time ovaj poreza povećava cijene. Međutim,
inflatorno djelovanje PDV-a zavisi od toga:
a. Koliko je PDV prevaljiv na određenom tržištu
b. Da li je monetarna politika spreman da finansira rast cena
c. Kakva su inflatorna očekivanja u zemlji itd.
3.
Nesocijalnost.
Ovaj porez ne pravi razliku između kupaca. Njime se podjednako
oporezuju robe i usluge siromašnih i bogatih kupaca. Obzirom da siromašniji kupci
imaju manji dohodak, oni relativno mnogo više plaćaju PDV-a nego bogatiji kupci i
time mogu mnogo manje da štede i da troše nego bogatiji.
Ovaj problem je tako riješen što je stopa PDV-a u većini zemalja za osnovne robe
(voda, hleb, mlijeko itd.) niža nego na ostale robe i usluge.
5.4.1.2. PDV U SRBIJI
Predmet oporezivanja
Predmet oporezivanja PDV su:
1. isporuka dobara i pružanje usluga (u daljem tekstu: promet dobara i usluga) koje
poreski obveznik izvrši u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti;
2. uvoz dobara u Republiku.
175
Promet dobara, u smislu zakona o porezu na dodatu vrednost, je prenos prava raspolaganja
na telesnim stvarima (u daljem tekstu: dobra) licu koje tim dobrima može raspolagati kao
vlasnik, ako ovim zakonom nije drukčije određeno.
Dobrima se smatraju i voda, električna energija, gas i toplotna energija.
Prometom dobara smatra se i:
1. prenos prava raspolaganja na dobrima uz naknadu na osnovu propisa državnog
organa, organa teritorijalne autonomije ili lokalne samouprave;
2. predaja dobara po osnovu ugovora o lizingu, u skladu sa zakonom, ili na osnovu
ugovora o prodaji sa odloženim plaćanjem kojim je utvrđeno da se pravo
raspolaganja prenosi najkasnije otplatom poslednje rate;
3. prenos dobara od strane vlasnika komisionaru i od strane komisionara primaocu;
4. isporuka dobara po ugovoru na osnovu kojeg se plaća provizija pri prodaji;
5. prenos dobara od strane vlasnika konsignateru i od konsignatera primaocu dobara;
6. isporuka dobara proizvedenih ili sastavljenih po nalogu naručioca, od materijala
isporučioca, ako se ne radi samo o dodacima ili drugim sporednim materijalima;
7. prvi prenos prava raspolaganja na novoizgrađenim građevinskim objektima ili
ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata;
8. prvi prenos vlasničkog udela na novoizgrađenim građevinskim objektima ili
ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata;
9. razmena dobara za druga dobra ili usluge.
176
Ako se uz isporuku dobara vrši sporedna isporuka dobara ili sporedno pružanje usluga,
smatra se da je izvršena jedna isporuka dobara.
Prometom dobara i usluga, u smislu ovog zakona,
ne
smatra se:
1. prenos celokupne ili dela imovine, sa ili bez naknade, ili kao ulog, ako je sticalac
poreski obveznik ili tim prenosom postane poreski obveznik i ako produži da obavlja
istu delatnost;
2. promet putničkih automobila, motocikala, plovnih objekata i vazduhoplova za koje pri
nabavci obveznik PDV nije imao pravo na odbitak prethodnog poreza u potpunosti ili
srazmerno;
175
Član 3, Zakon o porezu na dodatu vrednost, Sl. glasnik RS br. 84/04, 86/04, 61/05 i 61/07.
176
Član 4, Zakon o porezu na dodatu vrednost, Sl. glasnik RS br. 84/04, 86/04, 61/05 i 61/07.
92
3. zamena dobara u garantnom roku;
4. besplatno davanje poslovnih uzoraka u uobičajenim količinama za tu namenu kupcima
ili budućim kupcima;
5. davanje poklona manje vrednosti (tržišne vrednosti do 2.000 din.), ako se daju
povremeno različitim licima.
177
Poreski obveznik
je lice koje samostalno obavlja promet dobara i usluga ili uvozi dobra, u
okviru obavljanja delatnosti.
178
Obveznik je lice u čije ime i za čiji račun se vrši isporuka dobara, pružanje usluga ili uvoz
dobara.
Obveznik je lice koje vrši isporuku dobara, odnosno pružanje usluga u svoje ime, a za račun
drugog lica.
Republika i njeni organi, organi teritorijalne autonomije i lokalne samouprave, kao i pravna
lica osnovana zakonom u cilju obavljanja poslova državne uprave, nisu obveznici u smislu
ovog zakona ako obavljaju promet dobara i usluga iz delokruga organa, odnosno u cilju
obavljanja poslova državne uprave. S druge strane, Republika, organi su obveznici ako
obavljaju promet dobara i usluga izvan delokruga organa, odnosno van obavljanja poslova
državne uprave, a koji su oporezivi u skladu sa ovim zakonom.
179
Mesto prometa dobara
Mesto prometa dobara je mesto:
1. u kojem se dobro nalazi u trenutku slanja ili prevoza do primaoca ili, po njegovom
nalogu, do trećeg lica, ako dobro šalje ili prevozi isporučilac, primalac ili treće lice, po
njegovom nalogu;
2. ugradnje ili montaže dobra, ako se ono ugrađuje ili montira od strane isporučioca ili,
po njegovom nalogu, od strane trećeg lica;
3. u kojem se dobro nalazi u trenutku isporuke, ako se dobro isporučuje bez otpreme,
odnosno prevoza;
4. prijema vode, električne energije, gasa i toplotne energije.
180
Mesto prometa usluga
Mesto prometa usluga je mesto u kojem pružalac usluga obavlja svoju delatnost.
Ako se promet usluga vrši preko poslovne jedinice, mestom prometa usluga smatra se
mesto poslovne jedinice.
Izuzetno od gornjeg pravila, mestom prometa usluga smatra se mesto:
1. u kojem se nalazi nepokretnost, ako se radi o prometu usluge koja je neposredno
povezana sa tom nepokretnošću, uključujući delatnost posredovanja i procene u vezi
nepokretnosti, kao i projektovanje, pripremu i izvođenje građevinskih radova i nadzor
nad njima;
2. gde se obavlja prevoz, a ako se prevoz obavlja i u Republici i u inostranstvu (u daljem
tekstu: međunarodni transport), odredbe ovog zakona primenjuju se samo na deo
prevoza izvršen u Republici;
3. gde je usluga stvarno pružena, ako se radi o:
a) uslugama iz oblasti kulture, umetnosti, sporta, nauke i obrazovanja, zabavno -
estradnim i sličnim uslugama, uključujući usluge organizatora priredbi, kao i sa
njima povezane usluge;
b) sporednim uslugama u oblasti transporta, kao što su utovar, istovar, pretovar i
slične usluge;
177
Član 6, Zakon o porezu na dodatu vrednost, Sl. glasnik RS br. 84/04, 86/04, 61/05 i 61/07.
178
Član 8, Zakon o porezu na dodatu vrednost, Sl. glasnik RS br. 84/04, 86/04, 61/05 i 61/07.
179
Član 9, Zakon o porezu na dodatu vrednost, Sl. glasnik RS br. 84/04, 86/04, 61/05 i 61/07.
180
Član 11, Zakon o porezu na dodatu vrednost, Sl. glasnik RS br. 84/04, 86/04, 61/05 i 61/07.
94
1. promet dobara i usluga;
2. naplata ako je naknada ili deo naknade naplaćen pre prometa dobara i usluga;
3. nastanak obaveze plaćanja carinskog duga, kod uvoza dobara, a ako te obaveza nema,
danom u kojem bi nastala obaveza plaćanja tog duga.
184
Poreska osnovica
Poreska osnovica (u daljem tekstu: osnovica) kod prometa dobara i usluga jeste iznos
naknade (u novcu, stvarima ili uslugama) koju obveznik prima ili treba da primi za isporučena
dobra ili pružene usluge, uključujući subvencije koje su neposredno povezane sa cenom tih
dobara ili usluga, u koju nije uključen PDV, ako ovim zakonom nije drukčije propisano.
185
U osnovicu se uračunavaju i:
1. akcize, carina i druge uvozne dažbine, kao i ostali javni prihodi, osim PDV;
2. svi sporedni troškovi koje obveznik zaračunava primaocu dobara i usluga.
Osnovica
ne
sadrži:
1. popuste i druga umanjenja cene, koji se primaocu dobara ili usluga odobravaju u
momentu vršenja prometa dobara ili usluga;
2. iznose koje obveznik naplaćuje u ime i za račun drugog, ako taj iznos prenosi licu u
čije ime i za čiji račun je izvršio naplatu.
Ako naknada ili deo naknade nije izražen u novcu, već u obliku prometa dobara i usluga,
osnovicom se smatra tržišna vrednost tih dobara i usluga na dan njihove isporuke u koju nije
uključen PDV.
186
Osnovica kod
uvoza
dobara je vrednost uvezenog dobra utvrđena po carinskim propisima.
U osnovicu uračunava se i:
1. akciza, carina i druge uvozne dažbine, kao i ostali javni prihodi, osim PDV;
2. svi sporedni troškovi koji su nastali do prvog odredišta u Republici.
187
Kod uvoza dobara, koje je obveznik privremeno izvezao radi oplemenjivanja, obrade,
dorade ili prerade (u daljem tekstu: oplemenjivanje), opravke ili ugradnje, osnovicu čini
naknada koju je obveznik platio ili treba da plati za oplemenjivanje, opravku ili ugradnju, a
ako se ta naknada ne plaća, osnovicu čini porast vrednosti nastao oplemenjivanjem, opravkom
ili ugradnjom.
188
Obračun vrednosti iskazanih u stranim valutama
Ako je naknada za promet dobara i usluga izražena u stranoj valuti, za obračun te vrednosti
u domaćoj valuti primenjuje se srednji kurs centralne banke koji važi na dan nastanka poreske
obaveze.
Ako je osnovica za uvoz dobara izražena u stranoj valuti, za obračun te vrednosti u
domaćoj valuti primenjuju se carinski propisi koji utvrđuju carinsku vrednost, a koji važe na
dan nastanka poreske obaveze.
189
Poreska stopa
Opšta stopa PDV za oporezivi promet dobara i usluga ili uvoz dobara iznosi 18%.
190
Po posebnoj stopi PDV od 8% oporezuje se promet dobara i usluga ili uvoz dobara, i to:
184
Član 16, Zakon o porezu na dodatu vrednost, Sl. glasnik RS br. 84/04, 86/04, 61/05 i 61/07.
185
Član 17, Zakon o porezu na dodatu vrednost, Sl. glasnik RS br. 84/04, 86/04, 61/05 i 61/07.
186
Ibid.
187
Član 19, Zakon o porezu na dodatu vrednost, Sl. glasnik RS br. 84/04, 86/04, 61/05 i 61/07.
188
Član 20, Zakon o porezu na dodatu vrednost, Sl. glasnik RS br. 84/04, 86/04, 61/05 i 61/07.
189
Član 22, Zakon o porezu na dodatu vrednost, Sl. glasnik RS br. 84/04, 86/04, 61/05 i 61/07.
190
Član 23, Zakon o porezu na dodatu vrednost, Sl. glasnik RS br. 84/04, 86/04, 61/05 i 61/07.
95
1. hleba i drugih pekarskih proizvoda, mleka i mlečnih proizvoda, brašna, šećera,
jestivog ulja od suncokreta, kukuruza, uljane repice, soje i masline, jestive masnoće
životinjskog i biljnog porekla i meda;
2. vode za piće, osim flaširane;
3. svežeg, rashlađenog i smrznutog voća, povrća, mesa, uključujući i iznutrice i druge
klanične proizvode, ribe i jaja;
4. žitarica, suncokreta, soje, šećerne repe i uljane repice;
5. lekova, uključujući i lekove za upotrebu u veterini;
6. ortotičkih i protetičkih sredstava, kao i medicinskih sredstava - proizvoda koji se
hiruški ugrađuju u organizam;
7. materijala za dijalizu;
8. đubriva, sredstava za zaštitu bilja, semena za reprodukciju, sadnog materijala,
komposta sa micelijumom, kompletne krmne smeše za ishranu stoke i žive stoke;
9. udžbenika i nastavnih sredstava;
10. personalnih računara i komponenti od kojih se sastoje personalni računari;
11. dnevnih novina;
12. monografskih i serijskih publikacija;
13. ogrevnog drveta;
14. usluga smeštaja u hotelima, motelima, odmaralištima, domovima i kampovima;
15. komunalnih usluga;
16. usluga koje se naplaćuju putem ulaznica za bioskopske i pozorišne predstave,
sajmove, cirkuse, zabavne parkove, koncerte (muzičke događaje), izložbe, sportske
događaje, muzeje i galerije, botaničke bašte i zoološke vrtove, ako promet ovih usluga
nije oslobođen PDV;
17. prirodnog gasa;
18. prvi prenos prava raspolaganja na stambenim objektima, ekonomski deljivim celinama
u okviru tih objekata, kao i vlasničkim udelima na tim dobrima.
191
Poreska oslobođenja
Poreska oslobođenja za promet dobara i usluga sa pravom na odbitak prethodnog poreza,
obveznici su oslobođeni plaćanja PDV-a na ime izvršenog prometa s tim da imaju pravo na
odbitak prethodnog poreza koji su platili prilikom nabavke proizvoda, uvoza ili vršenja
usluga. U ovu grupu spadaju:
1. prevozne i ostale usluge, koje su povezane sa uvozom dobara,
2. promet dobara koja obveznik ili treće lice, po njegovom nalogu, šalje ili otprema u
inostranstvo (izvoz);
3. promet dobara koja inostrani primalac ili treće lice, po njegovom nalogu, šalje ili
otprema u inostranstvo;
4. promet dobara koja inostrani primalac otprema u prtljagu koji nosi sa sobom u
inostranstvo, ako:
a) se dobra otpremaju pre isteka tri kalendarska meseca po isporuci tih dobara;
b) je ukupna vrednost isporučenih dobara veća od 150 Eura u dinarskoj
protuvrednosti, uključujući PDV;
5. unos dobara u slobodnu zonu, za koja bi obveznik – sticalac dobara imao pravo na
odbitak prethodnog poreza kada bi ta dobra nabavljao za potrebe obavljanja delatnosti
van slobodne zone;
6. pružanje prevoznih i drugih usluga korisnicima slobodnih zona koje su neposredno
povezane sa unosom dobara u slobodnu zonu iz tačke 5) ovog stava, a za koje bi
191
Član 23, Zakon o porezu na dodatu vrednost, Sl. glasnik RS br. 84/04, 86/04, 61/05 i 61/07.
97
20. promet dobara i usluga koji se vrši na osnovu međunarodnih ugovora, ako je tim
ugovorima predviđeno poresko oslobođenje, osim međunarodnih ugovora.
192
Djelimično oslobođenje od PDV-a
Poreska oslobođenja za promet dobara i usluga bez prava na odbitak prethodnog poreza.
Kod ovog poreskog oslobođenja obveznici su oslobođeni plaćanja poreza na ime izvršenog
prometa dobara i usluga, s tim da nemaju pravo na povraćaj poreza koji su platili prilikom
nabavke ili uvoza, tako da ova vrsta obveznika ima tretman krajnjeg potrošača.
PDV se ne plaća u prometu novca i kapitala, i to kod:
1. poslovanja i posredovanja u poslovanju zakonskim sredstvima plaćanja, osim
papirnog i kovanog novca koji se ne koristi kao zakonsko sredstvo plaćanja ili ima
numizmatičku vrednost;
2. poslovanja i posredovanja u poslovanju akcijama, udelima u društvima i udruženjima,
obveznicama i drugim hartijama od vrednosti, osim poslovanja koje se odnosi na
čuvanje i upravljanje hartijama od vrednosti;
3. kreditnih poslova, uključujući posredovanje, kao i novčanih pozajmica;
4. usluga ocene kreditne sposobnosti fizičkih i pravnih lica;
5. preuzimanja obaveza, garancija i drugih sredstava obezbeđenja, uključujući
posredovanje;
6. poslovanja i posredovanja u poslovanju depozitima, tekućim i žiro računima, nalozima
za plaćanje, kao i platnim prometom i doznakama;
7. poslovanja i posredovanja u poslovanju novčanim potraživanjima, čekovima,
menicama i drugim sličnim hartijama od vrednosti, osim naplate potraživanja za druga
lica;
8. poslovanja društava za upravljanje investicionim fondovima u skladu sa propisima
kojima se uređuju investicioni fondovi;
9. poslovanja društava za upravljanje dobrovoljnim penzijskim fondovima u skladu sa
propisima kojima se uređuju dobrovoljni penzijski fondovi i penzijski planovi.
193
PDV se ne plaća i na promet:
1. usluga osiguranja i reosiguranja, uključujući prateće usluge posrednika i agenta
(zastupnika) u osiguranju;
2. zemljišta (poljoprivrednog, šumskog, građevinskog, izgrađenog ili neizgrađenog), kao
i na davanje u zakup tog zemljišta;
3. objekata, osim prvog prenosa prava raspolaganja na novoizgrađenim građevinskim
objektima ili ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata, kao i prvog prenosa
vlasničkog udela na novoizgrađenim građevinskim objektima ili ekonomski deljivim
celinama u okviru tih objekata;
4. usluga zakupa stanova, ako se koriste za stambene potrebe;
5. udela, hartija od vrednosti, poštanskih vrednosnica, taksenih i drugih važećih
vrednosnica po njihovoj utisnutoj vrednosti u Republici, osim vlasničkih udela iz
člana 4. ovog zakona;
6. poštanskih usluga od strane javnog preduzeća, kao i sa njima povezanih isporuka
dobara;
7. usluga koje pružaju zdravstvene ustanove u skladu sa propisima koji regulišu
zdravstvenu zaštitu, uključujući i smeštaj, negu i ishranu bolesnika u tim ustanovama,
osim apoteka i apotekarskih ustanova;
8. usluga koje pružaju lekari, stomatolozi ili druga lica u skladu sa propisima koji
regulišu zdravstvenu zaštitu;
192
Član 24, Zakon o porezu na dodatu vrednost, Sl. glasnik RS br. 84/04, 86/04, 61/05 i 61/07.
193
Član 25, Zakon o porezu na dodatu vrednost, Sl. glasnik RS br. 84/04, 86/04, 61/05 i 61/07.
98
9. usluga i isporuke zubne protetike u okviru delatnosti zubnog tehničara, kao i isporuka
zubne protetike od strane stomatologa;
10. ljudskih organa, tkiva, telesnih tečnosti i ćelija, krvi i majčinog mleka;
11. usluga socijalnog staranja i zaštite, dečje zaštite i zaštite mladih, usluga ustanova
socijalne zaštite, kao i sa njima neposredno povezanog prometa dobara i usluga od
strane lica registrovanih za obavljanje tih delatnosti;
12. usluga smeštaja i ishrane učenika i studenata u školskim i studentskim domovima ili
sličnim ustanovama, kao i sa njima neposredno povezan promet dobara i usluga;
13. usluga obrazovanja (predškolsko, osnovno, srednje, više i visoko) i profesionalne
prekvalifikacije, kao i sa njima neposredno povezanog prometa dobara i usluga od
strane lica registrovanih za obavljanje tih delatnosti, ako se ove delatnosti obavljaju u
skladu sa propisima koji uređuju tu oblast;
14. usluga iz oblasti kulture i sa njima neposredno povezanog prometa dobara i usluga, od
strane lica čija delatnost nije usmerena ka ostvarivanju dobiti, a koja su registrovana
za tu delatnost;
15. usluga iz oblasti nauke i sa njima neposredno povezanog prometa dobara i usluga, od
strane lica čija delatnost nije usmerena ka ostvarivanju dobiti, a koja su registrovana
za tu delatnost;
16. usluga verskog karaktera od strane registrovanih crkava i verskih zajednica i sa njima
neposredno povezanog prometa dobara i usluga;
17. usluga javnog radiodifuznog servisa, osim usluga komercijalnog karaktera;
18. usluga priređivanja igara na sreću;
19. usluga iz oblasti sporta i fizičkog vaspitanja licima koja se bave sportom i fizičkim
vaspitanjem, od strane lica čija delatnost nije usmerena ka ostvarivanju dobiti, a koja
su registrovana za tu delatnost.
194
Kod djelimičnog oslobođenja PDV-a imamo jedan paradoks PDV-a. Obzirom da
kod ovog oslobođenja nije moguće odbiti plaćeni PDV, ovaj dodatni trošak se
uračunava u prodajnu cijenu i time se povećava prodajna cijena, što je suprotno
cilju oslobođenja PDV-a.
Poreska oslobođenja kod uvoza dobara
PDV se ne plaća na uvoz dobara:
1. ako je roba/usluga oslobođena PDV-a;
2. koja se uvoze na osnovu ugovora o donaciji, odnosno kao humanitarna pomoć;
3. koja se, u okviru carinskog postupka, privremeno uvoze i ponovo izvoze, kao i
stavljaju u carinski postupak aktivnog oplemenjivanja sa sistemom odlaganja;
4. koja se, u okviru carinskog postupka, privremeno izvoze i u nepromenjenom stanju
ponovo uvoze;
5. za koja je, u okviru carinskog postupka, odobren postupak prerade pod carinskom
kontrolom;
6. u okviru carinskog postupka, nad tranzitom robe.
195
Uslovi za odbitak prethodnog poreza
Pravo na odbitak prethodnog poreza obveznik može da ostvari ako dobra nabavljena u
Republici ili iz uvoza, uključujući i nabavku opreme, kao i objekata za vršenje delatnosti i
ekonomski deljivih celina u okviru tih objekata (u daljem tekstu: objekti za vršenje
delatnosti), odnosno primljene usluge, koristi ili će ih koristiti za promet dobara i usluga:
1. koji je oporeziv PDV;
194
Ibid.
195
Član 26, Zakon o porezu na dodatu vrednost, Sl. glasnik RS br. 84/04, 86/04, 61/05 i 61/07.
100
Poljoprivrednici
Obveznici poreza na dohodak građana na prihode od poljoprivrede i šumarstva na osnovu
katastarskog prihoda (u daljem tekstu: poljoprivrednici), imaju pravo na nadoknadu po
osnovu PDV (u daljem tekstu: PDV nadoknada).
PDV nadoknada priznaje se poljoprivrednicima koji izvrše promet poljoprivrednih i
šumskih proizvoda, odnosno poljoprivrednih usluga obveznicima.
199
Ako poljoprivrednici izvrše promet dobara i usluga, obveznik je dužan da obračuna PDV
nadoknadu u iznosu od
5%
na vrednost primljenih dobara i usluga, o čemu izdaje dokument
za obračun (u daljem tekstu: priznanica), kao i da obračunatu PDV nadoknadu isplati
poljoprivrednicima u novcu (uplatom na tekući račun, račun štednje ili u gotovom).
Obveznici imaju pravo da odbiju iznos PDV nadoknade kao prethodni porez, pod uslovom
da su PDV nadoknadu i vrednost primljenih dobara i usluga platili poljoprivredniku.
Poljoprivrednik može da se na početku kalendarske godine opredeli za obavezu plaćanja
PDV, podnošenjem evidencione prijave propisane ovim zakonom, nadležnom poreskom
organu najkasnije do 15. januara tekuće godine, pod uslovom da je u prethodnih 12 meseci
ostvario ukupan promet poljoprivrednih i šumskih proizvoda, odnosno poljoprivrednih usluga
u iznosu većem od 2.000.000 dinara. U ovom slučaju, obaveza plaćanja PDV traje najmanje
dve kalendarske godine. Po isteku ovog roka, poljoprivrednik može da podnese zahtev za
prestanak obaveze plaćanja PDV nadležnom poreskom organu, najkasnije do 15. januara
tekuće godine.
Turistička agencija
Turističkom agencijom, u smislu ovog zakona, smatra se obveznik koji putnicima pruža
turističke usluge i u odnosu na njih istupa u svoje ime, a za organizaciju putovanja prima
dobra i usluge drugih obveznika koje putnici neposredno koriste (u daljem tekstu: prethodne
turističke usluge).
200
Turističke usluge koje pruža turistička agencija smatraju se, u smislu ovog zakona,
jedinstvenom uslugom.
Osnovica jedinstvene turističke usluge koju pruža turistička agencija je iznos koji
predstavlja razliku između ukupne naknade koju plaća putnik i stvarnih troškova koje
turistička agencija plaća za prethodne turističke usluge, uz odbitak PDV koji je sadržan u toj
razlici.
Turistička agencija za turističke usluge ne može da iskazuje PDV u računima ili drugim
dokumentima i nema pravo na odbitak prethodnog poreza na osnovu prethodnih turističkih
usluga koje su joj iskazane u računu.
Polovna dobra, umetnička dela, kolekcionarska dobra i antikviteti
Obveznici koji se bave prometom polovnih dobara, uključujući polovna motorna vozila,
umetničkih dela, kolekcionarskih dobara i antikviteta, utvrđuju osnovicu kao razliku između
prodajne i nabavne cene dobra (u daljem tekstu: oporezivanje razlike), uz odbitak PDV koji je
sadržan u toj razlici.
201
Osnovica primenjuje se ako kod nabavke dobara njihov isporučilac nije dugovao PDV ili
je koristio oporezivanje razlike prema gornjem metodu.
Kod prometa gore spomenutih dobara, obveznik ne može iskazivati PDV u računima ili
drugim dokumentima i nema pravo na odbitak prethodnog poreza.
Obaveze poreskih obveznika kod prometa dobara i usluga
199
Član 34, Zakon o porezu na dodatu vrednost, Sl. glasnik RS br. 84/04, 86/04, 61/05 i 61/07.
200
Član 35, Zakon o porezu na dodatu vrednost, Sl. glasnik RS br. 84/04, 86/04, 61/05 i 61/07.
201
Član 36, Zakon o porezu na dodatu vrednost, Sl. glasnik RS br. 84/04, 86/04, 61/05 i 61/07.
101
Obveznik je dužan da:
1. podnese prijavu za PDV (u daljem tekstu: evidenciona prijava);
2. izdaje račune o izvršenom prometu dobara i usluga;
3. vodi evidenciju u skladu sa ovim zakonom;
4. obračunava i plaća PDV i podnosi poreske prijave.
202
Izdavanje računa
Obveznik je dužan da izda račun ili drugi dokument koji služi kao račun (u daljem tekstu:
račun) za svaki promet dobara i usluga drugim obveznicima.
Račun naročito sadrži sledeće podatke:
1. naziv, adresu i PIB obveznika - izdavaoca računa;
2. mesto i datum izdavanja i redni broj računa;
3. naziv, adresu i PIB obveznika - primaoca računa;
4. vrstu i količinu isporučenih dobara ili vrstu i obim usluga;
5. datum prometa dobara i usluga i visinu avansnih plaćanja;
6. iznos osnovice;
7. poresku stopu koja se primenjuje;
8. iznos PDV koji je obračunat na osnovicu;
9. napomenu o poreskom oslobođenju.
203
Račun se izdaje u najmanje dva primerka, od kojih jedan zadržava izdavalac računa, a
ostali se daju primaocu dobara i usluga.
Obaveza izdavanja računa ne odnosi se na obveznike PDV za promet dobara i usluga, koji
se vrši licima koja nisu obveznici PDV, kao i na obveznike PDV, koji vrše promet dobara i
usluga za koji je zakonom propisano poresko oslobođenje, bez prava na odbitak prethodnog
poreza.
Fiskalna kasa i fiskalni račun
Prema zakonu o fiskalnim kasama se uređuje evidentiranje svakog pojedinačno ostvarenog
prometa dobara na malo, odnosno svake pojedinačno izvršene usluge fizičkim licima preko
elektronske registar kase sa fiskalnom memorijom ili fiskalnog štampača. Međutim,
fiskalni
račun ne može da se koristi kao PDV račun.
Lice koje je upisano u odgovarajući registar za promet dobara na malo, odnosno za
pružanje usluga fizičkim licima, dužno je da vrši evidentiranje svakog pojedinačno
ostvarenog prometa preko fiskalne kase.
Ova obaveza ne odnosi se na poljoprivrednog proizvođača i vlasnika samostalne zanatske
radnje koji na pijačnim tezgama i sličnim objektima prodaju poljoprivredne proizvode,
odnosno sopstvene proizvode zanatstva i domaće radinosti, kao i na bankarske organizacije,
osiguravajuće organizacije, PTT i javna preduzeća koja naknadu za prodata dobra, odnosno
pružene usluge fizičkim licima naplaćuju ispostavljanjem računa o obračunu potrošnje preko
mernih instrumenata (grejanje, gas, telefon, električna energija, voda i dr.).
Fiskalni isečak je fiskalni dokument u kome se evidentira svaki pojedinačno ostvareni
promet dobara na malo, odnosno usluga fizičkim licima koje kupac dobara, odnosno korisnik
usluga plaća gotovinom, čekom ili karticom.
Fiskalni isečak obavezno sadrži sledeće podatke:
1. naziv obveznika i naziv i adresu prodajnog mesta;
2. poreski identifikacioni broj (PIB) obveznika;
3. identifikacioni broj fiskalnog modula fiskalne kase;
4. naziv, količinu, jedinicu mere, cenu po jedinici mere, oznaku poreske stope i vrednost
evidentiranog prometa dobara, odnosno usluga;
202
Član 37, Zakon o porezu na dodatu vrednost, Sl. glasnik RS br. 84/04, 86/04, 61/05 i 61/07.
203
Član 39, Zakon o porezu na dodatu vrednost, Sl. glasnik RS br. 84/04, 86/04, 61/05 i 61/07.
103
Refakcija PDV stranom obvezniku može se izvršiti za dobra koja mu se isporučuju,
odnosno za usluge koje mu se pružaju u Republici, i to za:
1. iznajmljivanje, uređenje, izradu i popravku izložbenog prostora;
2. dobra potrebna za uređenje izložbenog prostora;
3. električnu energiju, vodu, plin, grejanje, hlađenje, telefonske i telekomunikacione
priključke, za potrebe izložbenog prostora;
4. parkiranje;
5. usluge smeštaja.
206
Humanitarne organizacije
Pravo na refakciju PDV, na osnovu podnetog zahteva, imaju organizacije registrovane za
humanitarnu delatnost, za dobra koja im se isporučuju u Republici, pod uslovom da:
1) je promet dobara oporeziv;
2) je PDV za isporučena dobra iskazan u računu, u skladu sa članom 42. ovog zakona, kao
i da je račun plaćen;
3) su nabavljena dobra otpremljena u inostranstvo, gde se koriste u humanitarne,
dobrotvorne ili obrazovne svrhe.
207
Tradicionalne crkve i verske zajednice
Pravo na refakciju PDV, na osnovu podnetog zahteva, imaju tradicionalne crkve i verske
zajednice – Srpska pravoslavna crkva, Islamska zajednica, Katolička crkva, Slovačka
Evangelička crkva a.v, Jevrejska zajednica, Reformatorska hrišćanska crkva i Evangelistička
hrišćanska crkva a.v. (u daljem tekstu: tradicionalne crkve i verske zajednice), za dobra koja
im se isporučuju u Republici ili koja uvoze, kao i za usluge koje im se pružaju, a koji su
neposredno povezani sa verskom delatnošću, pod uslovom da je:
1. promet dobara i usluga, odnosno uvoz dobara oporeziv;
2. PDV za isporučena dobra, odnosno pružene usluge iskazan u računu, u skladu sa
članom 42. ovog zakona, kao i da je račun plaćen, odnosno da je PDV koji se duguje
po osnovu uvoza dobara prethodno plaćen.
208
5.4.2. AKCIZE
Akcize (trošarine) su specijalni porez na potrošnju i smatraju se najstarijim oblikom
oporezivanja potrošnje. Pojavili su se još u antičko doba, a u srednjem veku su bile vrlo
raspros-tranjene. One su uvijek imale važnu ulogu u poreskim sistemima. Danas su u izvesnoj
meri potisnute pred ekspanzijom poreza na dodatu vrednost, ali je njihov značaj i dalje veliki.
Kod obračuna prodajne cijene, se prvo uračunaju akcize na prodajnu cijenu, pa se onda
uračuna porez na dodatu vrijednost.
209
Za razliku od poreza na dodatu vrijednost, koji se javlja kao opšti porez, akcize
predstavljaju specifične poreze na potrošnju. Jedinstveni osnov njihovog postojanja je to što
se ovim porezom opterećuje potrošnja jednog broja prehrambenih proizvoda koji su
neophodni svakodnevnoj potrošnji, čime se obezbeđuje njihova izdašnost, kao i nekih
luksuznih proizvoda što je motivisano socijalnim efektima oporezivanja. Akcizama se
oporezuju i neki proizvodi štetni no zdravlje ljudi (duvan odnosno proizvodi koji ugrožavaju
životnu sredinu.
206
Član 53, Zakon o porezu na dodatu vrednost, Sl. glasnik RS br. 84/04, 86/04, 61/05 i 61/07.
207
Član 54, Zakon o porezu na dodatu vrednost, Sl. glasnik RS br. 84/04, 86/04, 61/05 i 61/07.
208
Član 55, Zakon o porezu na dodatu vrednost, Sl. glasnik RS br. 84/04, 86/04, 61/05 i 61/07.
209
Vidi Bingulac, Z.,
Javne finansije
, str. 150.
104
Predmeti oporezivanja pokazuju i glavnu prednost akciza. Glavna prednost akciza je u
tome što se efikasno ubiraju, a sistem obračuna i naplate je jednostavan, jer postoji samo mali
broj obveznika. To je i bio glavni razlog za uvođenje akciza. Međutim, u novije vreme su
prisutni i nefiskalni motivi:
-
nastojanje da se potrošači odvrate od korišćenja nekih proizvoda koji su štetni za
zdravlje ljudi odnosno da se i politikom oporezivanja utiče na smanjenje potrošnje tih
proizvoda (npr. duvan, alkoholna pića);
-
prebacivanje javnih troškova nastalih trošenjem oporezovanih dobara na potrošače
takvih dobara (npr. povezivanje troškova izgradnje ili održavanja puteva sa
potrošnjom benzina ili troškova zdravstvene zaštite sa potrošnjom alkoholnih pića ili
cigareta),
-
delovanje na preraspodelu dohotka na štetu potrošača luksuznih proizvoda (npr. nakita
ili krzna) koji su, po pravilu, lica sa visokim prihodima;
-
uticanje na racionalnije korišćenje pojedinih oblika energije;
-
nametanje principa da "zagađivač treba da plati" uvođenjem akcize na potrošnju
štetnih materija i dr.
Utaja poreza kod akciza može se pojaviti kada postoje značajne razlike u visini akciza u
susednim zemljama. Naprimer: u Evropskoj Uniji su akcize vrlo visoke, tako da stanovništvo
(prije svega na pograničnim mjestima) nastoje da kupuju oporezovana dobra u susjednim
zemljama.
Akcizama se oporezuje potrošnja određenih proizvoda uglavnom monopolskih proizvoda,
odnosno proizvoda masovne potrošnje, gde je cijena neelastična. Broj i vrsta proizvoda koji se
oporezuju razlikuju se od zemlje do zemlje. U Srbiji se prema Zakonu o akcizama, akcizom
oporezuju sledeći proizvodi:
1. derivati nafte;
2. duvanske prerađevine;
3. alkoholna pića;
4. kafa (sirova, pržena, mlevena i ekstrakt kafe).
210
Obveznik akcize
je proizvođač, odnosno uvoznik akciznih proizvoda.
Obveznik akcize je i:
1. fizičko lice - proizvođač koji proda alkoholna pića drugom fizičkom licu;
2. pravno lice, odnosno preduzetnik koji kupi alkoholno piće od fizičkog lica -
proizvođača alkoholnog pića;
3. pravno lice koje je ovlašćeno od strane državnog organa za prodaju zaplenjenih
akciznih proizvoda;
4. kupac akciznih proizvoda oduzetih u postupku kontrole, odnosno u postupku prinudne
naplate, a koje prodaje državni organ;
5. pravno lice, odnosno preduzetnik koji proda tečni naftni gas krajnjem potrošaču za
pogon motornih vozila.
211
Osnovicu
za obračun akcize čini jedinica mere. Osnovicu za obračun akciza pri uvozu kafe
(sirove, pržene, mlevene i ekstrakta kafe) čini vrednost proizvoda utvrđena po carinskim
propisima, uvećana za iznos carine i drugih uvoznih dažbina.
212
Kako se zbog načina iskazivanja osnovica za obračun akciza u poreskom sistemu Srbije
javljaju i ad valorem i specificne akcize, to su i stope akciza određene dvojako. Za one
proizvode kod kojih osnovicu čini jedinica mere, iznos akcize određen je u apsolutnom
210
Član 2, Zakon o akcizama, Sl. glasnik RS, br. 22/01 , 73/01 , 80/02 , 80/02 , 43/03 , 72/03 , 43/04 , 55/04 ,
135/04 , 46/05 , 101/05 , 61/07 , 5/09 , 31/09 i 101/10.
211
Član 6, Zakon o akcizama, Sl. glasnik RS, br. 22/01 , 73/01 , 80/02 , 80/02 , 43/03 , 72/03 , 43/04 , 55/04 ,
135/04 , 46/05 , 101/05 , 61/07 , 5/09 , 31/09 i 101/10.
212
Član 8, Zakon o akcizama, Sl. glasnik RS, br. 22/01 , 73/01 , 80/02 , 80/02 , 43/03 , 72/03 , 43/04 , 55/04 ,
135/04 , 46/05 , 101/05 , 61/07 , 5/09 , 31/09 i 101/10.
106
i. cigarete, odnosno alkoholna pića koje je proizvođač po odobrenju ili na osnovu
naloga nadležnog organa uništio, a obeležene su kontrolnim akciznim
markicama.
Obveznik ima pravo na umanjenje obračunate akcize u visini iznosa plaćene akcize
na proizvode koji su kao reprodukcioni materijal upotrebljeni u proizvodnji proizvoda
na koje se plaća akciza.
Plaćanje akcize
216
Obveznik akcize je dužan da obračunatu akcizu uplati:
1. najkasnije poslednjeg dana u mesecu - iznos akcize obračunat za period od 1. do 15.
dana u mesecu;
2. najkasnije 15. dana u mesecu - iznos akcize obračunat za period od 16. do kraja
prethodnog meseca.
Obračunatu akcizu pri uvozu obveznik je dužan da plati u rokovima i na način predviđen
za plaćanje uvoznih dažbina.
5.4.3. POREZ NA UPOTREBU, DRŽANJE I NOŠENJE DOBARA
Ovim zakonom uvodi se porez na upotrebu, držanje i nošenje dobara, i to:
1. porez na upotrebu motornih vozila;
2. porez na upotrebu plovila;
3. porez na upotrebu vazduhoplova;
4. porez na registrovano oružje.
217
5.4.3.1. POREZ NA UPOTREBU MOTORNIH VOZILA
Porez na upotrebu motornih vozila plaća se kod izdavanja saobraćajne dozvole, odnosno
registracione nalepnice (u daljem tekstu: registracija) za motorna vozila, koji se vrše u skladu
sa propisima kojima se uređuje bezbednost saobraćaja na putevima, i to: putničkih vozila,
motocikala, motocikala sa bočnim sedištem i teških tricikala.
Putničkim vozilom, odnosno motociklom sa bočnim sedištem, odnosno teškim triciklom,
smatraju se putničko vozilo, odnosno motocikl, odnosno motocikl sa bočnim sedištem,
odnosno teški tricikl (u daljem tekstu: motorno vozilo), prema propisima kojima se uređuje
bezbednost saobraćaja na putevima.
218
Porez na upotrebu motornih vozila plaća se prema radnoj zapremini motora motornog
vozila, i to za:
1. Putnička vozila
Radna zaprema motora
Din.
1) do 1.150 cm3
950
2) preko 1.150 do 1.300 cm3
1.860
3) preko 1.300 do 1.600 cm3
4.110
4) preko 1.600 do 2.000 cm3
8.430
5) preko 2.000 do 2.500 cm3
41.630
216
Član 23, Zakon o akcizama, Sl. glasnik RS, br. 22/01 , 73/01 , 80/02 , 80/02 , 43/03 , 72/03 , 43/04 , 55/04 ,
135/04 , 46/05, 101/05, 61/07, 5/09, 31/09 i 101/10.
217
Član 1, zakon na upotrebu, držanje i nošenje dobara, Sl. glasnik RS, br. 26/01, 80/02, 43/04, 132/04, 112/05,
114/06, 118/07, 114/08, 31/09, 106/09, 95/10, 101/10 i 24/11.
218
Član 2, zakon na upotrebu, držanje i nošenje dobara, Sl. glasnik RS, br. 26/01, 80/02, 43/04, 132/04, 112/05,
114/06, 118/07, 114/08, 31/09, 106/09, 95/10, 101/10 i 24/11.
107
6) preko 2.500 do 3.000 cm3
84.370
7) preko 3.000 cm3
174.370
Propisani iznos poreza na upotrebu motornih vozila umanjuje se za motorna vozila preko
navršenih pet godina starosti, i to za:
1. 15% - kod motornih vozila preko pet do osam navršenih godina starosti;
2. 25% - kod motornih vozila preko osam do 10 navršenih godina starosti;
3. 40% - kod motornih vozila preko 10 navršenih godina starosti.
4. Za motorna vozila starosti 20 i više godina, porez na upotrebu motornih vozila iznosi
20% od propisanog iznosa poreza na upotrebu motornih vozila.
219
Porez na upotrebu motornih vozila ne plaćaju:
1. osoba sa invaliditetom sa 80 ili više procenata telesnog oštećenja, na jedno motorno
vozilo, koje se na njeno ime prvo registruje u jednoj godini;
2. osoba sa invaliditetom kod kojih postoji telesno oštećenje koje ima za posledicu
nesposobnost donjih ekstremiteta nogu od 60 ili više procenata, na motorno vozilo,
koje se na njeno ime prvo registruje u jednoj godini;
3. roditelji višestruko ometene dece koja su u otvorenoj zaštiti, odnosno o kojima
roditelji neposredno brinu - na motorno vozilo, koje se na njihovo ime, odnosno ime
jednog od njih, prvo registruje u jednoj godini;
4. zdravstvene ustanove za ambulantna vozila;
5. organizacije osoba sa invaliditetom osnovane sa ciljem pružanja pomoći licima sa
invaliditetom, koje su registrovane u skladu sa zakonom – za vozila prilagođena
isključivo za prevoz njihovih članova;
6. Ministarstvo unutrašnjih poslova;
7. vlasnici motornih vozila čiji pogon je isključivo električni.
Propisani iznos poreza na upotrebu motornih vozila, pored gornjih umanjenja, dodatno se
umanjuje za 50% za putničke automobile kojima se obavlja auto-taksi prevoz i za specijalne
putničke automobile za obuku vozača sa ugrađenim duplim komandama.
220
Plaćeni porez na upotrebu motornih vozila, za motorno vozilo koje je uništeno, odnosno
odjavljeno, odnosno otuđeno, pre isteka važenja registracije, ne smatra se više ili pogrešno
plaćenim porezom, u skladu sa zakonom kojim se uređuju poreski postupak i poreska
administracija.
221
Lice koje je u toku godine steklo pravo svojine na registrovanom motornom vozilu, kod
čije registracije je porez na upotrebu motornih vozila plaćen u propisanom iznosu, nije u
obavezi da zbog te promene plati propisani porez, osim ako se zbog toga mora izvršiti nova
registracija, odnosno produženje registracije, odnosno zamena registarskih tablica motornih
vozila, u skladu sa propisima kojima se uređuje registracija motornih i priključnih vozila.
222
5.4.4. CARINE
5.4.4.1. POJAM I CILJ
Carine su novčana davanja obveznika bez posebne nadoknade, a zasnovana na osnovu
fiskalnog autoriteta države.
Kao oblik posrednog poreza, carina se ubire od prometa robe, kada ova prelazi državnu
odnosno carinsku granicu.
219
Član 4, zakon na upotrebu, držanje i nošenje dobara, Sl. glasnik RS, br. 26/01, 80/02, 43/04, 132/04, 112/05,
114/06, 118/07, 114/08, 31/09, 106/09, 95/10, 101/10 i 24/11.
220
Član 5, zakon na upotrebu, držanje i nošenje dobara, Sl. glasnik RS, br. 26/01, 80/02, 43/04, 132/04, 112/05,
114/06, 118/07, 114/08, 31/09, 106/09, 95/10, 101/10 i 24/11.
221
Član 5a, zakon na upotrebu, držanje i nošenje dobara, Sl. glasnik RS, br. 26/01, 80/02, 43/04, 132/04, 112/05,
114/06, 118/07, 114/08, 31/09, 106/09, 95/10, 101/10 i 24/11.
222
Ibid.
109
primenjuju. Vrednosne carine se utvrđuju obično u procentu od vrednosti robe. Mešovite
carine su kombinacija vrednosne i specifične carine.
Po kriterijumu odnosa sa inostranstvom, razlikujemo autonomne i ugovorene carine. Tarifu
autonomne carine samostalno utvrđuje država. Ugovorne ili konvencionalne carine se uvode
na osnovu međudržavnih ugovora više zemalja.
Po kriterijumu visine opterećenja na robe iz određenog područja, razlikujemo preferencijalne i
retorzivne carine. Uvođenjem preferencijalnih carina određena država daje privilegovan
položaj proizvodima iz drugih zemalja na svom tržištu. Preferencijalna carina može biti sa
klauzulom najvećeg povlašćenja, što podrazumeva da se u odnosu na zemlju sa statusom
najpovlašćenije nacije priznaju najniže carinske tarife. Retorzivne carine se uvode u
specifičnim okolnostima (carinski i trgovački ratovi). Ovim carinama se visoko opterećuje
uvoz roba iz određenih zemalja.
Po kriterijumu ekonomske funkcije, razlikujemo fiskalne i zaštitne carine. Fiskalnim carinama
se obezbeđuju dodatni javni prihodi. Zaštitne ili ekonomske carine se uvode radi zaštite
domaće proizvodnje, odnosno određenih grana i grupacija. Zaštitne carine se dele na vojno-
strategijske, valutno-zaštitne, prohibitivne i razvojne.
5.4.4.4. ELEMENTI CARINA
Budući da je carina u suštini vrsta poreza i kod nje se primenjuju brojni termini koje smo već
upoznali kod poreza, samo što je potrebno reč »porez« zemeniti rečju »carina« (poreski
obveznik-carinski obveznik, poreska osnovica-carinska osnovica). Kako se kod carina ipak
javljaju neki termini koji nisu karakteristični za poreze, to ćemo najznačajnije ovde navesti i
ukratko objasniti.
1.
Carinska deklaracija
je pismena prijava carinskog obveznika u koju se unose svi
podaci neophodni za carinjenje (naziv robe, vrednost robe, količina i sl.). Sastavlja se
na propisanom obrascu, a istinitost podataka potvrđuje se potpisom.
2.
Carinski organi
su posebni finansijski organi državne uprave čija je nadležnost da
vrše nadzor nad uvozom, izvozom i tranzitom robe preko carinske teritorije te
obavljaju carinjenje i deviznu kontrolu na granici carinske teritorije.
3.
Carinska ležarina
je naknada koja se plaća za smeštaj robe u carinska skladišta.
4.
Skladišni depozit
je deponovani novac putnika kod carinskih organa pri ulasku ili
izlasku iz zemlje.
5.
Carinska skladišta
služi za smeštaj neocarinjene robe i pod kontrolom su carinskih
organa. Roba se skladišti bez plaćanja carine, a carini se kada napušta skladište.
6.
Carinska slobodna zona
je deo državne teritorije izdvojen iz njezinog carinskog
područja. Roba unesena u slobodnu zonu (luku) ne podleže plaćanju carine, nego tek
onda kada je napušta.
5.4.5. TAKSE
5.4.5.1.
UVOD
U finansijskoj teoriji pod taksama se podrazumevaju prihodi koji predstavljaju novčani
ekvivalent za usluge koje čine javni organi ili druga javno-pravna tela fizičkim ili pravnim
licima. Time se takse javljaju kao protiv naknade za izvršene usluge od strane javno-pravnih
tela. Plaćanje taksa se samo odnosi na tzv. „nematerijalne usluge“, dok usluge iz oblasti
privrede ne mogu biti predmet plaćanja takse. Tako se takse na usluge odnose na
administrativne, sudske, carinske i dr. organe.
Postavlja se pitanje: zašto se naplaćuje taksa, a ne porez. Kada se govori o javnim
uslugama, njih treba razlikovati po tome da li imaju opšti karakter, odnosno da li javni interes
dominira. U drugom slučaju, kod pojedinih usluga pojavljuje se posebna zainteresovanost,
110
korist pojedinca, koji zahteva određenu radnju, odnosno činjenje javnopravnog organa. Tako
će cenu prave javne usluge koja ima opšti karakter, platiti čitava zajednica, preko poreza, dok
će cenu druge javne usluge platiti u celini ili delimično korisnik te specijalne usluge. Takse se
naplaćuju ne da pokriju opšte rashode društveno-političke zajednice, nego da služe izmirenju
troškova ili dela troškova prouzrokovanih radnjom javnih organa prilikom pružanja
konkretnih usluga zainteresovanoj strani, odnosno pojedincu.
Ovdje se i da primijetiti glavne razlike između poreza i taksi. Za razliku od poreza, kod
taksa je prisutna protivnaknada. Druga razlika se sastoji u tome da porezi predstavljaju
obavezna, a takse dobrovoljno davanje, osim u izuzetnim slučajevima (npr. putarina).
Takse su u teoriji i praksi menjale svoj značaj u finansiranju javnih rashoda. Tako su takse
u srednjem veku zajedno sa državnom imovinom imale značaju ulogu u finansiranju države.
Moderne države sve više napuštaju takse i koriste raznovrsne vrste poreza za finansiranje
državnih rashoda. Osnovni razlozi za ovakav stav i pristup su:
-
takse nisu elastične, jer se ne mogu po potrebi povećavati, ili smanjivati;
-
takse nemaju za osnovu ekonomsku osnovu privrede i stanovništva;
-
takse nisu ni tako izdašne, kao porezi, pa se i manje koriste u finansiranju javnih
rashoda.
Kao i kod poreza, tako i kod taksa postoje
taksena načela.
Takse se takođe ustrojavaju po
određenim pravilima celishodnosti, gde svoj cilj, opravdanje i interes nalaze oni koji ih
plaćaju, kao i oni koji ih naplaćuju. Osnovna taksena načela polaze od sledećih postavki, i to:
-
taksena tarifa treba da bude generalno utvrđena i da jedino zavisi od vrste i
veličine usluge;
-
za istu uslugu, taksena tarifa treba da bude ista za svakog pojedinca, bez obzira na
njegove ekonomske mogućnosti;
-
prema visini, taksa mora da uključi i socijalni okvir, tako da se taksa može
smanjivati, ili da se primeni oslobađanje od plaćanja takse;
-
taksa se može naplaćivati prema veličini i kvalitetu usluga, pa tarifni stavovi mogu
biti fiksni, proporcionalni i progresivni;
-
taksa ne sme da bude komplikovana i da omogućava arbitriranje organa (sudska
taksa ne bi smela da bude data samo u jednom tarifnom stavu - visina takse može
da zavisi od vrednosti imovine, ili da to bude rešeno na drugi način).
5.4.5.2.
SISTEM TAKSA U SRBIJI
U važećem sistemu javnih prihoda Republike Srbije postoje takse koje su uvedene
republičkim zakonima, odnosno odlukama organa lokalne samouprave.
Republičke
takse
možemo raspodijeliti u:
-
administrativne i
-
sudske takse.
Zakonom o administrativnim taksama određeno je naplaćivanje raznih oblika podnesaka,
rešenja, uvjerenja, ovjera, prepisa i prevoda. Taksenom tarifom je određeno da se takse
plaćaju u rasponu koji značajno varira. Visinu takse određuje organ nadležan za rešavanje u
upravnoj stvari u skladu sa zakonom, a poreska uprava, na zahtjev organa, sprovodi samo
postupak prinudne naplate.
Zakonom o sudskim taksama propisane su obaveze plaćanja sudskih taksa u postupcima
pred sudovima.
Na osnovu izmjena i dopuna zakona o javnim prihodima i javnim rashodima koje su
učinjene početkom 2001. godine, data je mogućnost uvođenja pokrajinskih i opštinskih
adminstrativnih taksa kao lokalnih javnih prihoda. AP Vojvodina, većina gradova i opština
donijeli su svoj pravilnik o taksama. Također zakon o finansiranju lokalne samouprave
definisao je zašto se mogu uvesti komunalne takse kao i mogućnost uvođenja boravišne takse.
112
5.4.7.2.
MOTIVACIJA ZA SOCIJALNO OSIGURANJE
Prije nego što ćemo detaljnije analizirati sistem socijalnog osiguranja, želimo analizirati šta
je generalni cilj osiguravajućih ugovora. Kod osiguravajućeg ugovora osiguranje garantuje
osiguraniku da će u slučaju (unaprijed definisane) nesreće nadoknaditi štetu ili dobiti
određenu svotu novca, ali će zato osiguranik redovno plaćati određeni iznos (premiju)
osiguravajućem društvu u cilju naplate za ovu uslugu. Cilj osiguranja je da se kroz
akumulacije finansijskih rezervi u jednom kolektivu omogući bolja zaštita nego kada bi se
pojedinačno štedelo. Pojedinačna štednja često nije dovoljna
za prikladnu zaštitu od većih ili
više uzastopnih šteta. Također, štete se mogu desiti već na početku štednje, čije bi finansijske
posljedice prelazile do tada ušteđenu rezervu. Da bi se spriječili nedostaci pojedinačne
štednje, osiguravajuća društva akumuliraju potrebne rezerve u smislu kolektivne štednje svih
osiguranika. Kroz redovno plaćanje premija od strane osiguranika osiguranje bi trebalo imati
dovoljno sredstava u trenutku kada se desi neka šteta.
Što se tiče konkretno socijalnog osiguranja, ono predstavlja zaštitu koju društvo pruža
svojim članovima kroz niz javnih mjera, kako bi ih obezbedilo od ekonomskih i socijalnih
poteškoća nastalih usled nastanka određene štete (bolest, invalidnost, nezaposlenost) ili
prestajanja radnog vijeka (penzija).
Kada analiziramo kakve usluge socijalno osiguranje nudi, brzo ćemo uvidjeti da je ono
korisno. Međutim, postavlja se pitanje: zašto država, a ne privatna osiguranje, nude ove
usluge? Sve usluge socijalnog osiguranja mogu biti ponuđeni od strane privatnog osiguranja.
Ali obzirom da ih država nudi, ovdje se radi o nečistim javnim dobrima, zbog toga što niko ne
smije biti isključen iz ove usluge.
Da bi bolje objasnili probleme koje se kriju iza sklapanja komercijalnih osiguravajućih
ugovora, koristićemo sljedeći jednostavni primjer: jedan osiguranik zaključuje ugovor o
osiguranju svojeg mobilnog telefona čija vrijednost iznosi 1.000 Dinara. Osiguranik se
obavezuje da plaća jedanput premiju u iznosu od 50 Dinara. Slijedeća tabela pokazuje kako se
vrijednost imovine mijenja u slučaju štete, odnosno kada je nema.
Šteta
Nema štete
Osiguranik
+950 Dinara
- 50 Dinara
Osig. Društvo
- 950 Dinara
+ 50 Dinara
Zbir
0 Dinara
0 Dinara
Slika 4:
Promjena vrijednosti imovine kod osiguravajućeg ugovora
Izvor:
Al-Suwailem, S.,
Towards an Objective Measure of Gharar in Exchange
, str. 81
Ako se desi šteta, osiguranik “pobjeđuje“, jer je plaćena premija u normalnom slučaju
manja od isplaćene štete. S druge strane, ako se ne desi šteta, osiguranik gubi svoje uplaćene
premije. Može se uočiti da, kada jedna strana dobija, druga strana uvijek mora izgubiti. Ko će
biti u ovom ugovoru pobjednik zavisi od vjerovatnoće da li će se osiguravajući slučaj desiti.
Ukoliko bi u ovom slučaju pretpostavili vjerovatnoću od 1% za štetu, onda bi osiguravajuće
društvo imalo od svakog osiguranika zaradu od 38 Dinara (950*1% - 50*99%). Što bi bio
veći broj osiguranika, veća bi bila zarada osiguravajućeg društva. Zbog toga što osiguravajuća
društva ponuđenu premiju izračunavaju na osnovu vjerovatnoće osiguravajućeg slučaja, oni
će imati veliki priliv novca od svojih ugovora. Ova likvidnost se može ulagati u finansijski
sistem i time se može povećati zarada.
Da bi osiguravajuća društva smanjile svoje isplate zbog osiguravajućih slučajeva, ona treba
adekvatno da riješe dva problema:
-
negativna selekcija i
-
moralni hazard.
Negativna selekcija opisuje situaciju gdje osiguravajuće društvo sklapa ugovor sa drugom
stranom, koji će osiguravajućem društvu prouzrokovati gubitak. Da bi osiguravajuće društvo
izbjeglo gubitke, ono će samo sklopiti ugovore sa strankama gdje je vjerovatnoća nastanka
113
osiguravajućeg slučaja niska. Da bi se osiguravajuće društvo zaštitilo od negativne selekcije,
ono će preuzeti sljedeće korake:
1.
Provjera.
Osiguranici sa velkim rizikom bi izložile osiguravajuće društvo sa velikim
troškovima. Zbog toga osiguranja prikupljaju sve važne podatke mogućeg osiguranika
prije sklapanja ugovora. Naprimjer: kod sklapanja automobilskog osiguranja pita se
koliko je kazni osoba imala zbog brže vožnje ili koliko puta je imala udes.
2.
Određivanje premije prema preuzetom riziku.
Nakon što je osiguravajuće društvo
dobilo dovoljno podataka o mogućem osiguraniku, na osnovu statističkih distribucija
može se odrediti vjerovatnoća osiguravajućeg slučaja. Mada za islamska osiguranja
razlika između prihoda i rashoda od premija nije zarada jer se ova razlika vraća
osiguraniku, treba pravedno, prema pojedinačnim rizicima, odrediti ovu premiju.
Naprimjer: ne bi bilo pravedno da vozači koji umjereno voze finansiraju one vozače
koji su skloni rizičnoj vožnji i zbog toga često naprave udese.
Šta znače ove mjere konkretno za socijalno osiguranje? Ovakva provjera bi vodila do toga
da npr. starije osobe koje su izgubile svoj posao, ne bi mogle da pronađu novo osiguravajuće
društvo koje bi im ponudilo zdravstveno ili neku vrstu penzionog osiguranja. Privatno
osiguranje koje prodaje polisu životnog osiguranja ne želi da osigura one za koje postoji
vjerovatnoća da neće dugo živjeti; ako joj je jasno da postoji takva vjerovatnoća, ona će
insistirati na visokoj premiji. Za osobu stariju od 65 godina, ili za srčanog bolesnika, ta
premija može da bude izuzetno visoka. Svakako, osobe bez stabilnih prihoda, neće uopšte biti
u stanje da kupe polisu i time će ostati bez osiguranja. S druge strane, kada privatno
osiguravajuće društvo prodaje premije za osiguranje rente, zabrinutost izaziva suprotna
mogućnost: ono radije osigurava ljude koji nisu zdravi, ili koji bi mogli ubrzo da umru. Pošto
žene žive prosječno duže od muškaraca, osiguravajuća društva su ranije naplaćivala niže
premije životnog osiguranja ženama, ali više premije za osiguranje rente.
224
Drugi spomenuti problem jeste moralni hazard. Moralni hazard je situacija kada osiguranik
zloupotrebi svoj osiguravajući ugovor. Naprimjer: osiguranik može pretjerano da koristi
zdravstvene usluge, iako ne bi mu bile potrebne. Ovakvo preterano korišćenje usluga (koji je
izraziti problem kod osiguranje fizičkih predmeta, npr.: auta), osiguravajuća društva žele
spriječiti sljedećim mjerama:
1.
Restriktivne odredbe.
Restriktivne odredbe u osiguravajućim ugovorima su jedan
alat za smanjenje moralnog hazarda. Takve odredbe obeshrabruju osiguranike u
njihovoj namjeri da sudjeluju u rizičnim aktivnostima koje povećavaju vjerovatnost
isplate štete za osiguravajuće društvo. Primjer za ovakvu odredbu: ako je osiguranik
pušač, smanjuje se broj usluga koje će osiguranje platiti.
2.
Sprečavanje prevara.
Prevare su česte kod osiguranja. Naprimjer: vlasnik
zdravstvenog osiguranja može dati drugoj osobi svoju zdravstvenu knjižicu. Zbog toga
osiguranja uvode sistem za sprečavanje prevara (npr.: na knjižici se može staviti slika
ili sadržati otisak osiguranika).
3.
Otkazivanje osiguravajućeg ugovora.
Spremnost na otkazivanje osiguravajućeg
ugovora još je jedan od mogućih alata za sprečavanje moralnog hazarda. Osiguranje
može zaprijetiti da će otkazati ugovor ako osiguranik sudjeluje u radnjama koje
uvećavaju mogućnost štete. Ako, npr., osiguranja zaprijete da će ukinuti osiguranje
vozačima koji zarade veliki broj kazni za prekomjernu brzinu, manja je vjerovatnost
da će voziti brzinom većom od dopuštene.
Prije svega putem restriktivnih odredbi, privatna osiguranja mogu smanjiti broj usluga
prema svojim klijentima da bi povećale svoj profit. Ovo je prije svega problem kod
zdravstvenih usluga, npr. kod operacija, jer one stvaraju velike troškove za osiguranje.
224
Stiglitz, J. E.,
Ekonomija javnog sektora
, 2. izdanje, Ekonomski fakultet Beograd, Beograd, 2008., str. 367.
115
Jedan od najbitnijih osiguranja unutar socijalnog osiguranja jeste penzijsko-invalidsko
osiguranje. Ovo osiguranje treba da zamijeni dio prihoda koji se gubi usled odlaska u penziju
ili invaliditeta. Da bi se finansirala ova penzija, svaki osiguranik uplaćuje mjesečno doprinose
do kraja svojeg radnog vijeka. Iste potrebe zadovoljavaju i privatna osiguranja, ali uz jednu
važnu razliku. Kada je u pitanju privatno osiguranje, postoji bliska veza između onoga što
pojedinac uplaćuje, rizika kojima se izlaže i onoga što dobija. Stoga, npr. premija privatnog
životnog osiguranja zavisi od činilaca koji utiču na zdravstveno stanje pojedinca, naprimjer:
godina života. Iznos koji dobija u oblike
rente
(izvjestan godišnji prihod koji na osnovu
polise privatnog osiguranja osiguranik, pošto napuni određeni broj godina, recimo 65) u
prosjeku je jednak njegovim uplatama (uvećanim za akumuliranu kamatu).
Ovakav sistem gdje pojedinci uplaćuju sredstva u fond koji se koristi da im po prestanku
rada obezbedi određenu rentu, naziva se
sistem kapitalnih fondova
. Nasuprot tome, sistem
socijalnog osiguranja zasniva se na modifikovanom tekućem finansiranju. U
čistom sistemu
tekućeg finansiranja
, iz doprinosa se finansiraju penzije sada starijih osoba. U
modifikovanom sistemu tekućeg finansiranja se prihodi i rashodi ne saldiraju svake godine,
već u vremenskom rasponu od određenog broja godina. Razlika između primanja i plaćanja
dodaje se fondu socijalnog osiguranja, ili se od njega oduzima.
Sada se postavlja pitanje: koji je razlog za državno djelovanje? Ako postoji mogućnost da
osobe nisu dovoljno obezbedile za starost, i ako takvih ima mnogo, postoji i razlog da se
pojedinci prisile da to učine. Oni što se sami obezbede za starost mogu da smatraju da nije
pravedno da snose troškove onih koji su mogli da se obezbede, ali nisu bili dovoljno
dalekovidni da to učine. Međutim, osiguranje se od mnogo drugih obaveznih javnih dobara
ipak razlikuje po tome što veći dio troškova izazvanih propustom pojedinca da kupi to dobro
snose ostali. Ali, ovo ukazuje na činjenicu da država treba od pojedinca da zahtijeva da ima
osiguranje, a ne da ga i obezbjeđuje. U ovakvom sistemu prinudne štednje država može da
primora sve pojedince da kupe osiguranje i time izbjegava problem „besplatnog korisnika“.
Međutim, treba napomenuti da se država putem penzija uključuje u određeni oblik
preraspodjele imovine; osobe koje predstavljaju isplativ rizik plaćaju više, a osobe koje
predstavljaju veći rizik manje nego što bi to inače „trebalo“. Sada se postavlja pitanje: kako se
vrši ovakva preraspodjela?
Primanja pojedinca zavise od uplaćenih doprinosa, a izračunavaju se pomoću jedne složene
formule. Što pojedinac višu uplati, kasnije više prima – isto kao i u slučaju privatnog
osiguranja. Međutim, u slučaju privatnog osiguranja, pojedinac koji potroši 10.000 € na
kupovinu polise na osnovu koje će mu biti isplaćivana renta, dobiće prilično deset puta više
nego osoba koja je uplatila 1.000 €. Ovo nije slučaj sa socijalnom osiguranjem. Socijalno
osiguranje nije samo penzijski program, nego je i program raspodjele. Siromašniji pojedinci,
bračni parovi od kojih je samo jedan supružnik radio, dobijaju proporcionalno više nego da su
i muževi i žene radili o ostvarivali slične prihode, odnosno od osoba sa visokim prihodom.
Jedna kratka analiza obračuna visine penzije u Srbiji će nam pokazati ovo:
U prvom koraku se izračunava tzv.
lični godišnji koeficijent
. Ovaj pokazatelj izračunava
se tako što se ukupna zarada osiguranika, iz svake kalendarske godine, stavlja u odnos sa
prosječnom godišnjom zaradom u Republici za istu kalendarsku godinu, iz koje je uzeta
zarada i može iznositi najviše 5. Ovo ograničenje ograničava iznos penzije i time se vrši
preraspodjela novca.
LGK
=
∑
i
=
1
n
UZO
i
PRZR
i
gdje je:
LGK: lični godišnji koeficijent
UZO: ukupna godišnja zarada osiguranika
PRZR: prosječna zarada zaposlenih u Republici Srbiji
116
Nakon izračunavanja ličnog godišnjeg koeficijenta, trebamo da podijelimo zbir godišnjih
ličnih koeficijenata sa periodom (godine, meseci i dani) za koje su obračunati, s tim što se
svaka godina računa kao 1, svaki mjesec kao 0,0833, a svaki dan kao 0,00278. Time dobijamo
lični koeficijent osiguranika
.
U sljedećem koraku utvrđuju se množenjem ličnog koeficijenta i penzijskog staža
osiguranika.
LB
=
LK
∗
PS
gdje je:
LK: lični koeficijent osiguranika
PS: penzijski staž osiguranika
Na kraju, visina starosne i invalidske penzije određuje se tako što se lični bodovi pomnože
sa vrednošću opšteg boda na dan ostvarivanja prava, tj. prema sljedećoj formuli:
VP
=
LB
∗
OB
gdje je:
VP: visina penzije (starosne)
LB: lični bodovi
OB: opšti bod (vrijednost)
226
Najniža
starosna i invalidska penzija (za korisnike iz kategorije zaposlenih i samostalnih
delatnosti) u Srbiji od isplate za oktobar 2008. godine iznosi 11.088,23 dinara. Dok
najviša
penzija za korisnike koje je važeći Zakon (na snazi od 10. aprila 2003. godine) zatekao u
penziji, od isplate za oktobar 2008. godine, iznosi 72.312,71 dinara, a za penzionere
samostalnih delatnosti i poljoprivrednike 76.575,92 dinara. Gornji limit za penzionere koji su
pravo ostvarili nakon stupanja na snagu novog Zakona je 102.766,70 dinara.
Pozitivne strane državnog obezbeđivanja penzija su smanjenje siromaštva među starim
licima. Stara lica su nezavisna od svoje djece i time mogu sadržati nezavisno domaćinstvo.
Tako da korisnici nisu samo primaoci, već i njihova djeca, koja bi inače morala da ih
izdržavaju, ili bi ih grizla savjest što to ne čine. Također se smanjuje rizik od inflacije. Velika
inflacija vodi do rizika za osiguravajuće društvo, jer će morati više da isplati nego što je u
stanje da prima (indeksirana isplata). S druge strane, država može da finansira indeksirane
penzije time što će se dodatno zadužiti ili povećati penzije. Također, mogu se preraspodijeliti
troškove na buduće generacije.
Negativna strana državnog obezbeđivanja jeste transparentnost sistema. Centralnom
državnom ponudom stvara veliki birokratski aparat čije tačno funkcionisanje ne može biti
adekvatno nadgledavan od strane javnosti, što otvara mogućnost zloupotrebe i korupcije.
Sigurne penzije daju i manju motivaciju za štednju. Ukoliko su penzije sigurne, štednja će
se smanjiti i time se smanjuju investicije i rast produktivnosti. Međutim, pošto većina
pojedinaca i pored socijalnog osiguranja štedi, ovo ih ne primorava da štede više nego što bi
to inače činili.
Penzije utiču i na ponudu radne snage, jer se pojedinci ranije penzionišu. Kao što smo već
rekli, državni penzioni program prouzrokuje dohodovni efekat, jer omogućava starijim
osobama dohodak kojeg inače ne bi imali. Ali ovako povećan prihod starije osobe koriste u
vidu dodatnog slobodnog vremena – prevremenog penzionisanja. Ovo vodi do supstitucije
rada sa slobodnim vremenom. Efekat supstitucije je, prije svega, izražen kod ljudi iznad 60
godina koji se ne osjećaju više dovoljno jakim za obavljanje, prije svega, teških fizičkih
poslova i time se odluče za penzionisanje.
Ali glavni nedostatak penzijskog osiguranja jeste fiskalna kriza. Glavni razlog za ovo jeste
što odnos između broja zaposlenih i broja penzionera znatno opada (vidi
sliku 6
). Za ovakav
razvoj postoje tri razloga:
226
Vrijednost opšteg boda od oktobra 2008. godine određen je na 604,51 din. Opšti bod se usklađuje dva puta
godišnje, od 1. aprila i 1. oktobra, na isti način kao i penzije. Izuzetno u 2009. i 2010. godini, vrijednost opšteg
boda se neće usklađivati, primenjivaće se iznos iz oktobra 2008. godine.
118
-
produženjem obaveznog penzijskog staža i starosne granice za penzionisanje.
Putem ove mjere se smanjuje broj penzionera i smanjuje se opterećenje penzijskog
fonda. Međutim, ukoliko postoji potreba da se neko prije starosne granice penzioniše
on to može uraditi putem invalidske penzije ili platiti dodatni doprinos.
-
pooštravanjem uslova za prijevremeno penzionisanje, invalidske penzije
i dr.
-
izjednačavanjem uslova penzionisanja za muškarce i žene.
Ova mjera se već
praktikuje u određenim zemljama, kao naprimjer u Norveškoj.
-
sporiji rast penzija od rasta BDP i zarada (pravilo indeksacije)
. Ova mjera je
preuzeta i od strane vlade republike Srbije, jer se visina opšteg boda ne mijenja u
2009. i 2010. godini.
-
provjera imovinskog stanja.
Socijalno osiguranje ne uzima u obzir imovinsko stanje
osiguranika. Milijarder koji je tokom svog života kratko radio i stoga imao malu platu
će dobiti istu penziju kao nekvalifikovani radnik koji je kratko radio. Međutim,
provjera imovinskog stanja bi redistributivnu ulogu socijalnog osiguranja učinila
eksplicitnom, te je stoga i naišla na snažno protivljenje. Danas, većina smatra da je
socijalno osiguranje prije svega državni penzijski program, za koji uplaćuju doprinose
i koji im obezbeđuje penzije u skladu sa doprinosima. Kada bi se uključilo u provjeru
imovinskog stanja, socijalno osiguranje bi se pretvorilo u program socijalne pomoći i
na dugi rok bi moglo, kao smatraju njegove pristalice, da samo sebi ugrozi podršku.
-
Oporezivanje prihoda od socijalnog osiguranja.
Ova mjera se naprimjer koristi u
Njemačkoj, gdje penzioneri moraju da plate porez na dohodak na penzije kao i platiti
zaposlenički dio zdravstvenog osiguranja i osiguranja za starosnu negu. U Srbiji,
penzije su oslobođene od porez na dohodak kao i plaćanje doprinosa za zdravstveno
osiguranje.
-
Investiranje kapitalnih fondova u akcijski kapital.
Međutim, postoji zabrinutost da
bi iz ovoga proisteklo vlasništvo države nad akcijama negativno uticalo na privatno
tržište akcija, kao i zabrinutost u vezi sa pitanjem da li bi te akcije bile s pravom glasa.
-
Privatizacija.
Jedan od najradikalnijih prijedloga za rješavanje deficita u penzijskom
sistemu jeste privatizacija. Ali, kako sprovesti ovakvu privatizaciju? Spomenuli smo
da postoje problemi moralnog hazarda i negativne selekcije kod privatnih osiguranja,
mada problem moralnog hazarda postoji i dalje kod državne ponude (npr.: osobe idu
prijevremeno u penziju ili pretvaraju se da imaju određeni stepen invaliditeta). Postoji
konsenzus da mora postojati određeni vid socijalne zaštite u starosti, ali ne postoji
neophodnost da država ovo nudi. Prije nego što ćemo predložiti jednu alternativu,
treba razjasniti pojam „osiguranje“. Ovaj pojam implicira da određeni vid rente mora
biti obezbeđen od strane osiguravajućih društava. Međutim, o čemu se radi? Cilj je
redovnim uplatama postići prihod nakon izvjesnog vremena. Ovakvu uslugu nude i
banke, osim što oni primaju sredstva i ne predlaže plan isplate, tj. isplata (npr. sa
tekućeg računa) se vrši prema željama klijenta. Osnovni zahtjev za jedno privatno
penzijsko osiguranje jeste:
Prinudna štednja.
Kao što je već rečeno, sistem doprinosa za socijalno
osiguranje je sistem prinudne štednje. Država treba zakonom da uredi da svaki
zaposlenik i preduzetnik štedi za svoju budućnost. Tako, svaki građanin, koji je
u radnom odnosu ili obavlja samostalnu djelatnost, mora uplatiti određeni dio
svojih tekućih primanja u jedan privatni kapitalni fond. Kada pojedinac stekne
određene uslove (npr. napuni 65 godina starosti), njemu će se isplatiti u ratama
njegova ušteđevina.
Negativna selekcija.
Kod privatnih osiguravajućih društava pojedinac
uplaćuje određenu količinu novca svakog mjeseca i nakon određenog perioda
osiguranik će dobiti garantiranu rentu. Negativna selekcija za privatna
osiguravajuća društva nastaje kada osiguranik duže živi nego što je to
119
osiguranje očekivalo (ukoliko se radi o osiguranju za obezbeđivanje rente).
Međutim, cilj ovog osiguranja jeste da prikupi štednju postepeno, i da, nakon
ugovorenog roka, isplati štednju postepeno. Naprimjer: neko uplaćuje određeni
iznos svaki mjesec 35 godina, i nakon što osoba napuni 65 godina joj se
isplaćuje iznos u roku od 15 godina. Ukoliko osoba trenutno nema sredstva za
uplatu, štednja se i dalje ulaže od strane finansijske institucije i time se ukupna
uložena imovina i dalje povećava. Ovo je moguće kod ovog sistem kapitalnih
fondova, gdje svaki štedi za sebe. Međutim, kod sistem tekućeg finansiranja,
osoba koja ne uplaćuje u penzijski fond njemu se taj period ne uračunava u
penzijski staž (vidi gornji obrazac). Dodatna prednost ovog sistema jeste da se
ukupna štednja (koja se i ulaže u finansijske institucije) povećava i time se
povećava ponuda kapitala za finansiranje ekonomskog razvoja zemlje.
Sada se postavlja pitanje: šta je sa onim osobama koji nemaju dovoljno prihoda
za štednju? Ovo je svakako ozbiljno pitanje, jer državna ponuda penzijskog (i
socijalnog uopšteno) osiguranja ima za cilj da ovom dijelu stanovništva
obezbijedi prihod. Ukoliko jedna osoba nije bila u stanju da štedi tokom svojeg
radnog vijeka, ona postaje slučaj za državnu (socijalnu) pomoć. Finansiranje
ovakve pomoći može se vršiti putem „poreza na dodatnu imovinu“, tj. porez
kojeg bogatiji pojedinci (nezavisno da li rade ili su penzioneri) moraju platiti
na višak svoje imovine (tj. osnovne potrepštine se ne uzimaju u obzir). Mada,
ovdje treba i tačno analizirati ko će imati pravo na ovakvu pomoć. Ukoliko
osoba posjeduje veliku imovinu (tj. višak imovine i time spada u poreskog
obveznika „poreza na dodatnu imovinu“), svakako on neće imati pravo na
državnu pomoć. Štaviše, ne treba samo uzeti u obzir imovinu pojedinca, nego i
članova porodice. Jer, jedni od stvarnih korisnika su i djeca obveznika, jer ona
nisu više dužna da finansiraju svoje roditelje. Mada u ovom slučaju bi se samo
uzela u obzir imovina muške djece i neudate ženske djece (udata ženska djeca
ima svoju porodicu, pa su izuzete).
Ostaje na kraju još problem inflacije, tj. ukoliko se štednja (uplate) prikupe
npr. u dinarima, postoji velika opasnost da će štediša veći dio svoje štednje
zbog inflacije izgubiti. Međutim, ovaj problem je već riješen od strane
bankarskog sistema u Srbiji na taj način što se štednja prihvata u devizama sa
niskom stopom inflacije.
Ponuda privatnog osiguranja.
Postavlja se pitanje: kakva finansijska
institucija može ponuditi privatno osiguranje? Na prvi pogled odgovor je jasan:
privatna osiguranja. Obzirom da se privatna osiguranja finansiraju putem gore
spomenutog sistema, koji je u suštini igra nulte svote, tj. jedna strana dobija, a
druga gubi, kao i zbog problema negativne selekcije. Suština ovog sistem jeste
da osiguranik ne dobija garantiranu svotu novca, nakon prestanka sa radom. Na
ovaj način se povećava rizik štediše, ali tako se i smanjuje opterećenje
finansijskih institucija. Što se tiče samih finansijskih institucija, svaka
institucija koja je u stanje da prikupi sredstva i da ih uloži efikasno može
preuzeti ovu obavezu. Znači cilj ovog „osiguranja“ jeste obezbeđenje rente
nakon završetka aktivnog radnog života. Međutim, da bi se smanjio rizik za
štediše, treba ograničiti vrstu projekta u koje se ulaže novac. Naprimjer:
ukoliko bi finansijska institucija samo ulagala u akcije, rizik za štediše bio bi
prevelik. Tako, da treba (isto kao i kod komercijalnih banaka) odrediti da se
veći dio novca ulaže u investicije sa manjim rizikom da bi se sačuvala štednja.
Privatizacija penzijskog osiguranja nudi i velike rizike kao što je pokazao
primjer iz Čilea. Čile je iskoristio prihod od privatizacije rudnika bakra za
finansiranje prelaska sa sistema tekućeg finansiranja na sistem kapitalnih
121
-
naknada ili prava se ostvaruju istekom određenog roka (penzionisanje) ili
uslovljenim događajem (invalidnost, bolest, nezaposlenost i dr.);
-
naknade po osnovu socijalnog osiguranja se ostvaruju automatski u zavisnosti od
mogućih prava i apsolutno ne zavise od imovinskog stanja korisnika.
227
U našoj zemlji doprinosi za socijalno osiguranje su obavezni. Obaveza njihovog
obračunavanja i naplate propisana je određenim zakonima. Postoje tri vrste obaveznih
doprinosa za socijalno osiguranje:
1. doprinos za penzijsko i invalidsko osiguranje,
2. doprinos za zdravstveno osiguranje i
3. doprinos za osiguranje za slučaj nezaposlenosti.
Kad je riječ o sistemu finansiranja obaveznog socijalnog osiguranja u sva tri postojeća
vida, treba konstatovati da postoje samo dve kategorije obveznika doprinosa, a to su:
1. osiguranici (zaposleni i preduzetnici) i
2. poslodavci.
Osiguranici predstavljaju brojnu kategoriju obveznika doprinosa. U okviru sistema
doprinosa za obavezno socijalno osiguranje mogu se razlikovati dve osnovne grupe
osiguranika. Prvu grupu čine zaposleni, odnosno lica koja se u skladu sa propisima radnog
zakonodavstva smatraju zaposlenima. Drugu grupu osiguranika čine lica koja samostalno
obavljaju delatnost (preduzetnici, zemljoradnici itd.). Ova druga kategorija plaća doprinose na
osnovu rešenja nadležnog poreskog organa. Za ove obveznike nadležni poreski organ utvrđuje
akontaciju doprinosa po postupku i u rokovima koji se primenjuju kod utvrđivanja
akontacionog poreza.
Kad je reč o osiguranicima, postoji jedan izuzetak. To je slučaj kad lice koje po
odgovarajućim propisima iz oblasti dečije zaštite koristi pravo na naknadu po osnovu
porodiljskog odsustva. U ovom slučaju to lice nije obveznik doprinosa, već je to fond, a ako
se naknada isplaćuje iz budžeta, obveznik je nadležni državni organ - isplatilac naknade.
Drugu kategoriju obveznika doprinosa za obavezno socijalno osiguranje čine poslodavci.
Svi poslodavci koji imaju zaposlene dužni su da plaćaju doprinose za socijalno osiguranje tih
zaposlenih, na teret svojih sredstava. Poslodavac je svako pravno i fizičko lice koje zapošljava
radnike u skladu sa propisima koji uređuju radne odnose.
Osnovica doprinosa za socijalno osiguranje je
1. zarada,
2. naknada zarade (za vreme sprečenosti za rad, porodiljskog odsustva, plaćenog
odsustva i dr) i
3. naknada zarade za vreme korišćenja prava no osnovu preostale radne sposobnosti i
čekanja na zaposlenje, bez obzira na to da li doprinos plaća osiguranik, poslodavac ili
isplatilac naknade.
Također postoji
donja i gornja granica
za osnovicu doprinosa. Mjesečna osnovica
doprinosa ne može biti niža od najniže mesečne osnovice doprinosa. Ako je osnovica
doprinosa, niža od najniže mesečne osnovice doprinosa, obračun i plaćanje doprinosa vrši se
na najnižu mesečnu osnovicu doprinosa. Najnižu mesečnu osnovicu doprinosa čini iznos od
35% prosečne mesečne zarade u Republici isplaćene u prethodnom kvartalu za koji su
objavljeni podaci republičkog organa nadležnog za poslove statistike. Znači, ukoliko neko
ima zaradu od 30% prosečne mesečne zarade u Srbiji, njegovi doprinosi se izračunavaju kao
da ima zaradu od 35% prosečne zarade. S druge strane, gornja granica za mjesečnu osnovicu
doprinosa čini petostruki iznos prosečne mjesečne zarade isplaćene po zaposlenom u
Republici prema poslednjem objavljenom podatku republičkog organa nadležnog za poslove
statistike.
Stope po kojima se obračunavaju i plaćaju doprinosi jesu:
227
Bojović, P., Pavlović, Đ.,
Javne finansije i finansijsko pravo
, str. 73, 74.
122
1. za obavezno penzijsko i invalidsko osiguranje - 22%;
2. za obavezno zdravstveno osiguranje - 12,3%;
3. za osiguranje za slučaj nezaposlenosti - 1,5%.
Ovi doprinose plaćaju poslodavci i zaposleni po pola. Međutim, raspodjela opterećenja na
pola je pravna fikcija, jer poslodavci su zainteresovani samo za ukupne troškove, dok
zaposleni gledaju samo neto primanja.
Također, postoje određene olakšice za poslodavce, kao naprimer:
-
Poslodavac koji zaposli lice koje je na dan zaključivanja ugovora o radu starije od 50
godina i koje kod Nacionalne službe za zapošljavanje ima status korisnika novčane
naknade za vreme nezaposlenosti ili je kod te službe prijavljeno kao nezaposleno
najmanje godinu dana bez prekida,
oslobađa
se obaveze plaćanja doprinosa za
obavezno socijalno osiguranje koji se plaćaju na osnovicu, odnosno na teret sredstava
poslodavca. Pravo na umanjeno plaćanje doprinosa poslodavac ostvaruje u periodu od
dve godine od dana zasnivanja radnog odnosa zaposlenog.
-
Poslodavac koji zaposli lice koje je na dan zaključivanja ugovora o radu starije od 45
godina i koje kod Nacionalne službe za zapošljavanje ima status korisnika novčane
naknade za vreme nezaposlenosti ili je kod te službe prijavljeno kao nezaposleno
najmanje godinu dana bez prekida, ima pravo da doprinose za obavezno socijalno
osiguranje koji se plaćaju na osnovicu, odnosno na teret sredstava poslodavca,
obračunava i plaća po stopama
umanjenim za 80%
. Pravo na umanjeno plaćanje
doprinosa poslodavac ostvaruje u periodu od dve godine od dana zasnivanja radnog
odnosa zaposlenog.
-
Poslodavac koji zaposli lice koje se u smislu zakona kojim se uređuje rad smatra
pripravnikom, koje je na dan zaključenja ugovora o radu mlađe od 30 godina i koje je
kod Nacionalne službe za zapošljavanje prijavljeno kao nezaposleno lice,
oslobađa
se
obaveze plaćanja doprinosa za obavezno socijalno osiguranje koji se plaćaju na
osnovicu, odnosno na teret sredstava poslodavca, za period od tri godine od dana
zasnivanja radnog odnosa tog lica.
-
Poslodavac koji zaposli na neodređeno vreme lice koje je na dan zaključenja ugovora
o radu mlađe od 30 godina, a koje je prijavljeno kao nezaposleno lice kod Nacionalne
službe za zapošljavanje najmanje tri meseca bez prekida pre zasnivanja radnog
odnosa,
oslobađa
se obaveze plaćanja doprinosa za obavezno socijalno osiguranje koji
se plaćaju na osnovicu, odnosno na teret sredstava poslodavca, za period od dve
godine od dana zasnivanja radnog odnosa tog lica.
-
Poslodavac koji na neodređeno vreme zaposli lice sa invaliditetom u skladu sa
zakonom koji uređuje sprečavanje diskriminacije lica sa invaliditetom, za koje
odgovarajućom pravno-medicinski validnom dokumentacijom dokaže invalidnost,
oslobađa
se obaveze plaćanja doprinosa za obavezno socijalno osiguranje koji se
plaćaju na osnovicu, odnosno na teret sredstava poslodavca, za period od tri godine od
dana zasnivanja radnog odnosa tog lica.
124
otplaćivati javni zajmovi. Pri tome se raspoređivanje javnog tereta kroz vrijeme
opravdava koristima koje buduće generacije imaju od trošenja sredstava javnih
zajmova, na primer, od izgradnje železnice, autoputeva, energetskih objekata.
Osnovno pitanje o kojem teoretičari stalno raspravljaju jeste: da li se država uopšte treba
zaduživati? Odnosno, zašto su deficiti problematični, ili možda i nisu? Na ova pitanje želimo
odgovoriti u nastavku.
6.3. STRUKTURA JAVNIH RASHODA
2005
2006
2007
2008
2009
Socijalna pomoć i
transferi
285,7
40,4%
360,4
40,1%
409,3
39,1
%
496,8
40,9
%
555,6
43,8%
Rashodi za zaposlene
170,0
24,0%
204,4
22,7%
238,3
22,8
%
293,1
24,1
%
301,8
23,8%
Kupovina roba i
usluga
125,0
17,7%
156,4
17,4%
190,3
18,2
%
204,6
16,9
%
211,2
16,7%
Subvencije
54,9
7,8%
55,6
6,2%
63,7
6,1%
78,0
6,4%
63,1
5,0%
Kapitalni rashodi
45,9
6,5%
81,3
9,0%
112,1
10,7
%
105,9
8,7%
93,3
7,4%
Otplata kamata
17,7
2,5%
30,2
3,4%
17,9
1,7%
16,3
1,3%
22,4
1,8%
Neto budžetske
pozajmice
7,8
1,1%
10,9
1,2%
15,3
1,5%
19,3
1,6%
20,5
1,6%
UKUPNO
707,0
100%
899,2
100%
1046,9
100%
1214,0
100%
1267,9
100%
Suficit/deficit
17,4
-31,6
-44,8
-70,4
-121,4
Slika 7:
Razvoj javnih rashoda u Republici Srbiji (brojke u milijarde dinara)
Izvor:
Ministarstvo finansija Republike Srbije
Kada u državi nastaje deficit, prvo pitanje koje se postavlja jeste: zašto država troši toliko
novca? Drugim riječima treba analizirati koji javnih rashodi dominiraju u budžetu.
Slika 8
pokazuje da su glavni rashodi socijalna pomoć i transferi (npr. penzije). Kod ovih javnih
rashoda radi se o zakonskim pravima. Zbog toga je vrlo teško smanjivati ove rashode. Ove
rashode (kao naprimjer: socijalna pomoć) se može, prije svega smanjiti, ekonomskim
razvojem. Dok, s druge strane, npr. penzije ostaju „fiksni trošak“, uz mali potencijal
smanjenja rashoda. Visina ovih rashoda zavisi od broja korisnika i visine transfernih davanja.
S druge strane, sljedeće tri stavke (rashodi za zaposlene, kupovina roba i usluga i subvencije)
su diskrecioni rashodi čija visinu vlada određuje na godišnjem nivou. Ovdje vlada ima
potencijal za smanjenje troškova. Naprimjer: može se smanjiti broj zaposlenih u javnim
institucijama. Međutim, jasno je da ovakva mjera ne bi bila popularna kod zaposlenih u
javnim ustanovama, pogotovo kada su izbori blizu i kada je opšta nezaposlenost na visokom
nivou. Također, smanjenje kupovine roba i usluga kao i subvencija, imalo makroekonomske
efekte kroz smanjenje agregatne potražnje. Tako da svako bi svako smanjenje u uslovima
ekonomske stagnacije i recesije bilo problematično.
Fiksni troškove koji se, u suštini, uopšte ne mogu odlagati su rashodi za otplate kamate kao
i kapitalne rashode. Da bi se država mogla i dalje zaduživati, ona mora redovno da izmiruje
svoje dugove. Ukoliko kasni sa otplatom ili čak postaje nelikvidna, u tom slučaju, s jedne
strane, postaje kreditno neposobna i neophodno će biti da se izvrši kompletna reforma sistema
prihoda i rashoda. Međutim, ovo treba spriječiti unaprijed i zbog toga treba analizirati kada i
kojem slučaju država se može zaduživati.
6.4. UZROCI STVARANJA JAVNOG DUGA
125
Sljedeće pitanje koje se postavlja jeste: zašto se država uopšte treba zadužiti? Finansijska
teorija danas izdvaja nekoliko osnovnih razloga za stvaranje javnog duga:
228
1.
Vanredni veliki javni rashodi.
Država se može suočiti sa nekom vanredno situacijom
čije prevazilaženje zahtijeva dodatne, neplanirane, vanredne javne rashode. Ove
vanredne situacije mogu nastati zbog rata, prirodnih nepogoda itd. Zbog velikih
vanrednih rashoda, država je prinuđena da pozajmi sredstva da bi obezbedila dodatne
prihode.
2.
Vremensko nepoklapanje između formiranja javnih prihoda i rashoda.
Država
može da se zaduži i iz transakcionih motiva, kratkoročno, da premosti nastali manjak,
kada dolazi do vremenskog nepodudaranja između priticanja prihoda i dospeća
obaveza države da podmiri svoje rashode. To je situacija kada dođe do zastoja u
prilivu prihoda, naprimer zbog toga što se određeni porezi ubiraju samo godišnje,
sezonskih oscilacija (turistička sezona je za vreme leta, poljoprivreda-ratarstvo daje
rezultate u jesen, građevinarstvo zamire u zimu), što sve utiče na usporavanje javnih
prihoda i nelikvidnost budžeta koja se prevazilazi (ako za te svrhe nema dovoljno
sredstava u budžetskoj rezervi) kratkoročnim (letećim) zajmovima koji se obezbeđuju
na tržištu novca i kratkoročnih hartija od vrednosti.
3.
Stalni budžetski deficit koji nije moguće više pokriti redovnim javnim prihodima.
Može se desiti da država ubira manje prihode nego što je planirala. U takvim
situacijama država ima dvije mogućnosti: ili da poveća poresko opterećenje
uvođenjem novih javnih prihoda ili da se zaduži na finansijskom tržištu. Ukoliko je
fiskalno opterećenje relativno visoko, država nema mogućnost da poveća poreze i time
je prinuđena da se pozajmi.
4.
Savremeni državni intervencionizam u privredi.
Državni intervencionizam, prije
svega tokom recesije, vodi do povećanja javnog duga, jer država u ovom slučaju treba
povećati agregatnu potražnju putem povećanja javne potrošnje.
6.5. RAZVOJ DRŽAVNIH DUGOVA
Kod analize državnih dugova treba imati u vidu centralne kategorije javnog duga: to su
efikasnost njegove upotrebe i granice zaduživanja. I jedno i drugo su u tijesnoj međusobnoj
povezanosti. Koliko država može pozajmiti je relativan pojam. Tu brojčano izraženi odnosi
ovog duga po glavi stanovnika mnogo ne pomažu. Privrede zemalja koje su slabe, koje su na
nižem stepenu razvoja, koje raspolažu malim društvenim bogatstvom, čija je produktivnost
rada mala, kao i mali rast društvenog proizvoda, koje imaju mali fiskalni kapacitet i
nerazvijeno tržište novca i kapitala i u okviru njega i hartija od vrednosti, ne mogu se
zaduživati jer ili nemaju institucionalnih uslova za to ili nemaju odakle dug da vrate, niti ga
mogu produktivno iskoristiti. A njima su sredstva - kapital, najpotrebniji za razvoj, za izlazak
iz zone siromaštva i sl. One ta sredstva međutim, na komercijalnoj osnovi ne mogu obezbediti
(pozajmiti) ni u zemlji (jer ih nema) ni u inostranstvu (jer nisu kreditno sposobne), već ta
sredstva mogu da dobiju samo u vidu pomoći - poklona ili pod povoljnijim, nekomercijalnim
kreditnim uslovima.
Dok je maksimalno zaduživanje relativni pojam, efikasnost upotrebe sredstava je jasan
pojam. Zaduživanje država je isto kao i zaduživanje pojedinaca. Kada gledamo sa aspekta
pojedinca, razumljivo je zadužiti se radi kupovine kuće u kojoj će se godinama živjeti, ili
automobila koji će se voziti nekoliko godina. Na taj način plaćate kupljenu stvar tokom
korišćenja. Međutim, ako ove godine plaćate letovanje od prije dvije godine, trebali bi se
dobro zapitati da li je zaduživanje „vredelo“. Znači, osnovno pitanje je zašta se neko
zadužuje. Ukoliko se država zadužuje zbog finansiranja javnih rashoda koji posredno ili
228
Radičić, M., Raičević, B.,
Javne finansije – teorija i praksa
, Data Status i Ekonomski fakultet Subotica,
Beograd, 2008., str. 198, 199.
127
Slika 9:
Razvoj prihoda i dugova državnih institucija u Njemačku (brojke u milijarde DEM)
Izvor:
Creutz, H.,
Globalisierung und Gemeinwohl vor dem Hintergrund der Geld- und Bodenordnung
, str. 5
Slika 10
pokazuje razvoj prihoda i dugova državnih institucija u Njemačkoj. Jasno se može
vidjeti da su se dugovi mnogo brže razvili od prihoda. Tako da javni dugovi preuzimaju veliki
dio bruto domaćeg proizvoda (BDP). Naprimjer deficit Njemačke je iznosio 74,3 milijardi
Eura u 2005. godini. Troškovi za kamatu su iznosili oko 64,0 milijardi Eura i prihodi od
poreza su bili 453 milijardi Eura. To znači da je „kamatni porez“ iznosio 14,1% u 2005.
godini.
229
Ovo pokazuje da je problematično postići cilj otplate dugova za vrijeme privrednog
rasta, koji bi proizveo veće poreske prihode, jer dugovi mnogo brže raste od prihoda.
Rast dugova vodi ka tome da država ima sve veće kamatne troškove. Zbog umjerenog rasta
prihoda, kamata i otplata starih dugova moraju često da se finansiraju novim kreditima. A,
novi krediti vode do sve većeg zaduživanja države i sve većim kamatnim troškovima.
Period
Novi Dugovi
Kamatni Troškovi
N. Dugovi - Kam. Tr.
1965 – 1980
196,8
103,7
93,1
1981 – 2005
1.097,2
1.213,7
-116,5
1965 – 2005
1.294,0
1.317,4
-23,4
Slika 10:
Upoređivanje novih dugova i kamatnih troškova u Njemačku (iznosi u miljardu Eura)
Izvor:
Meyer, D.,
Die Schuldenfalle - eine Untersuchung der Staatsverschuldung ab 1965 bis 2025
Slika 11
pokazuje da su u periodu od 1965. do 1980. godine novi dugovi ukupno bili više
od ukupnih kamatnih troškova. Tako ukupni višak od 93,1 milijardi Eura su mogli da se
koriste za druge investicije. Time krediti iz ovog vremena nisu su se samo koristili za
pokrivanje kamatnih troškova, nego se koristili za investicije, npr. gradnju škola, puteva itd.
Međutim u periodu od 1981. do 2005. godine kamatni troškovi su bili veći od novih dugova.
Znači „deficit“ od 116,5 milijardi Eura je morao od drugih prihoda da se odvoji. Tako ti
prihodi nisu mogli da se koriste za investicije, nego se finansirala kamata sa tim novcem.
Zbog ovoga su ukupni kamatni troškovi od 1965. do 2005. godine veći od novih dugova. Ovo
pokazuje da su se stari dugovi sve više nagomilali i da je zaduživanje države izgubio svoj
originalni smisao. Nije više u pitanju privremeno zaduživanje za određenu investiciju, nego se
229
Meyer, D.,
Die Schuldenfalle - eine Untersuchung der Staatsverschuldung ab 1965 bis 2025.
128
sada država zadužuje da bi finansirala svoje dugove preko novih dugova i kroz odvajanja
poreskih prihoda za finansiranje kamatnih troškova, jer novo zaduživanje nije dovoljno za
finansiranje dugova. Gledajući ovaj razvoj, može se zaključiti da je država, dugoročno
gledajući, mogla i bez zaduživanja, jer bi tako izbjegla velike probleme sa finansiranjem
dugova.
6.6.
POSLJEDICE JAVNIH DUGOVA
Jedan od glavnih razloga za rast javnih dugova jeste zaduživanje kao instrument
anticiklične politike. Prema teoriji, država treba kupovati robe i usluge od strane privatnog
sektora, koje se inače ne bi prodali zbog krize ili finansirati ogromne infrastrukturne projekte
(npr.: izgradnja autoputa) da bi se agregatna potražnja znatno povećala, a i time privreda
oporavila od krize. Nakon što će privreda u narednim godinama biti uspešnija, veći javni
prihodi će omogućiti sigurno vraćanje javnih zajmova.
Ako se država pozajmljuje sredstva za vrijeme recesije, u tom slučaju pozajmljivanje neće
istisnuti privatnu potražnju za novac, i time kamatne stope će samo blago rasti. S druge strane,
ako država prinuđena i da pozajmi za vrijeme ekonomskog oporavka, javna potražnja istiskuje
privatnu potražnju (zbog veće kreditne sposobnosti države), što će voditi do većih kamatnih
stopa i time do smanjenja investicija. Zato se javno zaduživanje može i koristiti kao
instrument za regulisanje ponude i potražnje finansijskih sredstava na finansijskim tržištima.
Zbog ovog istiskivanja (
crowding-out
), javno zaduživanje, odnosno javne investicije,
mogu samo biti komplementarni sa privatnim investicijama ukoliko utiču posredno ili
neposredno na privredni rast, tj. sa strane ponude ne postoji konkurencija i sa strane potražnje
za sredstvima ne postoji konkurencija koja će ugroziti obim investicija. S druge strane,
smanjenje deficita ima suprotan efekat: ono omogućava smanjenje kamatnih stopa i podstiče
investicije, čime se podstiču privredni rast i poboljšanje životnog standarda u budućnosti.
Istiskanje privatnih investicija opovrgava i tvrdnju liberalnih ekonomista, koji tvrde da je
bolje da se država zadužuje, nego da se povećavaju porezi, jer će povećanje poreza (npr. na
prihode od kapitala) smanjiti štednju i time povećati kamatu. Međutim, obzirom da javno
zaduživanje također može povećati kamate, ova tvrdnja nije tačna.
Također, se može osporiti teorija asimilacije kredita da su ekonomski efekti javnog
zaduženja i oporezivanja slični. Kad upisnik zajma povjerava svoj novac državi ili plaća
porez, “on prazni svoju kesu”. Iz toga se izvodi zaključak o podjednakom ekonomskom
efektu zajma i poreza, jer se u oba slučaja radi o suzdržavanju od potrošnje, a to i u
budućnosti ostaje isto. Međutim, nedostatak ove teorije je u tome što upisnik zajma i poreski
obveznik ne moraju biti ista lica da bi na njihovu kupovnu sposobnost podjednako uticali
zajam i porez. Upisnik upisuje javni kredit zbog poverenja koje ima u ispunjenje uslova pod
kojima se zajam daje i zbog koristi koju želi da ostvari od kamate. Zajam se lakše podnosi
nego porez, jer upisnik, ako je slobodan promet obveznica, uvijek može da sa njima trguje, da
ih proda i time povrati i poveća svoje novčane uloge. Ali, zajam, zbog umanjenja vrijednosti
novca, proizvodi određeni gubitak. Porez, iz koga se vrši otplata zajma, omogućava prelivanje
(transfer) sredstava obveznika u korist upisnika zajma. Otplate zajma mogu, ako su visoke ili
je ekonomija zemlje u teškoćama, da utiču na vlade zemalja da izvrše devalvaciju novca radi
smanjenja tereta otplate. To, međutim, smanjuje poverenje u državu, što se negativno
odražava na kupovinu sledećih emisija obveznica javnog zajma. Sve ove karakteristike
svedoče o nemogućnosti izjednačavanje zajma sa porezom i time ruše teoriju asimilacije
zajma i poreza.
Sljedeći nedostatak javnih dugova jeste prebačaj otplate dugova na buduće generacije. Ovo
se čini na dva načina:
1. Kao što smo već rekli, veće zaduživanje smanjuje obim privatnih investicija i time se
smanjuje budući životni standard.
130
Druga mogućnost jeste povećanje poreza. U razvijenim zemljama porezi na prihod su već
relativno visoki, tako da mogućnost povećanje poreza jeste ograničeno. Često se pribegava
metodom povećanja indirektnih poreza (npr. porez na dodatu vrijednost, akcize), jer ovi
porezi imaju psihološku prednost što poreski obveznici ne znaju tačno koliko su plaćali ovih
poreza u toku godine. Međutim, povećanje poreza vodi do distorzija u privredi, npr. odlazak
preduzeća u inostranstvo, poreska evazija itd. Štaviše, zbog ograničenog rasta BDP-a, a
istovremeno velikih kamatnih troškova, prihoda od poreza će se samo umjereno povećati.
Tako je ova mogućnost također ograničena.
Zadnja mogućnost jeste smanjenje troškova, šta je neophodno za svaku prezaduženu
državu. Prve „žrtve“ ovog smanjivanja troškova, jesu grupacije, koji nemaju jaku zaštitni lobi,
a to su često siromašni i socijalno ugroženi. Tako će se prvo socijalne beneficije smanjiti, šta
se može vidjeti u nekim evropskim državama. Ovo ima jako negativne posljedice za društvo.
Zbog velikog zaduživanja, države nisu u stanje da ublaže preraspodjele, koje su
prouzrokovanje kamatom. Prije svega država posjeduje ograničene mogućnosti da finansira
programe za oporavak privrede kod ekonomskih kriza. Znači dok, s jedne strane, smanjenje
ekonomskog rasta kod razvijenih država vodi do povećanja nezaposlenosti, država posjeduje
sve manje novca da pomaže socijalno ugrožene. Na ovu situaciju, tj. ojačanje ekonomskih
kriza i intenziviranje zaduživanja, kamata ima važan uticaj. Dugoročno je samo pitanje
vremena kad će doći do velikih kriza u jednom društvu, koje može da vode ka nemirima i
ratovima.
231
S druge strane, posljedica kamatnog sistema vodi do sve veće koncentracije imovine kod
malog broja pojedinaca. Faktički država mora (preko posrednika) da pozajmi novac za
finansiranje svojeg budžeta kod tih pojedinaca. Tako država sve više postaje ovisna od tih
osoba, koji će usloviti jednu državnu politiku, koja odgovara njihovim interesima. Npr. će oni
tražiti smanjivanje poreza na veliku imovinu. Tako država gubi dio svojih prihoda i
uveličavaju se razlike između bogatih i siromašnih. Sve u svemu, država gubi dio svoje
samostalnosti, i pada u ovisnost malih grupa zajmodavaca.
Jedna druga strategija za smanjenje državnog duga, jeste privatizacija državne imovine. I
sa privatizacijom država postaje sve više ovisna od moćnih investitora. Najinteresantnije za
investitore su grane, gdje postoji tzv. „prirodni monopol“, znači gdje jedno preduzeće ima
monopol, zato što nije ekonomično da postoji u toj grani konkurencija. Ovo je prije svega
slučaj u infrastrukturnim kompanijama (npr. telekomunikacija, vodovodi, struja). Tako mali
broj privatnih investitora kontroliše ove vitalne industrije, čije su usluge neophodne za cijelo
društvo. Države kao odgovor na ovaj problem osnivaju regulativne agencije da bi se
ograničila mogućnost zloupotrebe takvih monopola. Ali, zato što je države sve više ovisna od
investitora, takva regulacija je, prije svega u siromašnijim zemljama, više formalne prirode.
6.7.
PREDLOZI ZA ALTERNATIVNO JAVNO FINANSIRANJE
Gornji nedostatak novčanih kredita (prije svega fleksibilno korišćenje novca za
neproduktivne svrhe i kamata na kamatu) želimo spriječiti sa nekoliko prijedloga. Gledajući
teorijska mišljenja, možemo vidjeti da su u „islamskoj ekonomiji“ kamate i novčani krediti
zabranjeni, dok su partnerska ulaganja i razmjena novca za fizičke predmeta uz odloženo
plaćanje dozvoljena. Štaviše, samo su beskamatni krediti dozvoljeni.
Uzimajući ove restrikcije u obzir, jasno je da se fleksibilnost novca ograničava. Naprimer:
partnerski ugovori se mogu koristiti za investicije koje donose zaradu, kao investicije u
sportske hale, iznajmljivanje parking prostora. Ovi partnerski ugovori mogu se vremenski
ograničavati, tako da postoji određena konkurencija među privatnim preduzećima koje će
preduzeće dobiti ugovor sa državom. Međutim, nedostatak ovog prijedloga je što bi privatna
231
Senf, B.,
Der Nebel um das Geld
, str. 108.
131
preduzeća morala čekati duže vrijeme dok bi dobili zaradu od ovog projekta (prije svega ako
se radi o velikoj investiciji, kao naprimer aerodrom).
S druge strane, neprofitni projekti (npr. škole, zgrade, oprema) mogu se koristiti ugovori
gde se razmjenjuje fizički predmet za novac uz odloženo plaćanje od strane dužnika.
Naprimer: ako opština želi napraviti školu, ona može u ratama plaćati izvođaču radova
ugovorenu cijenu, dok je škola u izgradnji i određeni period nakon izgradnje.
232
Potrebna vozila ili oprema mogu se kupiti na odložene plaćanje, gde bi opština vraćala
novac u ratama. Međutim, ukoliko se ne želi kupiti određeni predmet (naprimer kompjuter
zbog brzog tehnološkog napretka), može se koristiti lizing, tj. korišćenje određenih fizičkih
predmeta određeno vreme i plaćanje cijene za korišćenje i vraćanje tog predmeta vlasniku
nakon ugovorenog perioda. Uglavnom, zakupac ima opciju da kupi ugovoreni predmet.
Glavna prednost ovih ugovora je da se oni vežu za određenu svrhu. Znači, novac se mora
konkretno koristiti za neku investiciju u fizički predmet. Ovo je glavna razlika između
novčanih kredita i spomenutih ugovora. Kod spomenutih ugovora, dužnik dobija fizički
predmet i time ovim ugovorima ne može finansirati neproduktivne rashode. Zbog toga ovi
ugovori imaju disciplinirajući efekat na državne organe.
Međutim, ako država ima kratkoročno veće rashode nego prihode, ona može koristiti
beskamatne zajmove za ovo finansiranje. Međutim, imajući u vidu da je ponuda beskamatnih
zajmova relativno mala, država može određene usluge prodavati unapred. Naprimer: ukoliko
neko uplaćuje cijenu za komunalne usluge unapred za godinu, dobija popust od 25%. Ili
ukoliko država posjeduje prirodna bogatstva (zlato, voda, nafta itd.) može ih prodavati
unapred i time nagomilati likvidne rezerve za bilansirane budžeta na kratkom roku.
232
Ovakav ugovor se naziva „istisna'” u islamskoj ekonomiji.
133
Instrumenti slični budžetu imaju određene sličnosti sa institucijom budžeta, ali se od
budžeta razlikuju po posebnim funkcijama i karakteristikama, a to su: državni bilans,
finansijski plan, državni trezor i ekonomski budžet. Ovi instrumenti služe da država preko
njih obezbedi što bolje funkcionisanje državnih funkcija.
Državni bilans
je predlog stanja aktive i pasive države i procjena njene imovine u
određenom vremenu. Tako državni bilans pripada onoj ekonomskoj kategoriji državnih
dokumenata u kome se iskazuje veličina nacionalnog računa, ali to nije državni budžet.
Finansijski plan
je šire određenje budžeta, gdje se procjenjuju javni prihodi i javni rashodi
za duži vremenski period.
Državni trezor
koncentriše finansijska sredstva, a zatim ih raspoređuje za odobrene
namene.
Ekonomski budžet
je instrument predviđanja, pa otuda nije instrument obavezne akcije.
Otuda je ekonomski budžet forma društvenog računa koja je suprotstavljena budžetu, gde je
dat samo tabelarni pregled i odnos svih sektora prema budžetu.
7.3.
OSNOVNE FUNKCIJE BUDŽETA
7.3.1. POLITIČKA FUNKCIJA BUDŽETA
Politička funkcija budžeta se ogleda u načinu donošenja i njegovom uticaju na sve sfere
života, rada i razvoja. Budžet donosi predstavničko tijelo (parlament, skupština, senat i dr.),
što podrazumijeva široki uticaj svih zainteresovanih, pa i uticaj građana na vođenje
ekonomske politike. Tako se osigurava vođenje politike prikupljanja sredstava (izvori
prihoda) za izvršavanje obaveza, koje proističu iz državnih funkcija.
U postupku donošenja budžeta, predstavničko tijelo odobrava visinu sredstava za pojedine
namjene, čime se utiče na privredni i društveni život, a time i na politiku, tako da budžet
postaje politički program vlade. Tako vlada pomoću budžeta podnosi predstavničkom tijelu
osnove ekonomske politike u delu javne potrošnje, za narednu godinu.
7.3.2. PLANSKA FUNKCIJA BUDŽETA
Planska funkcija budžeta je sadržana u samoj prirodi dokumenta, koji se donosi krajem
godine za narednu godinu i sadrži bilans „predviđenih“ prihoda i bilans rashoda.
Postoje svako predviđanje u osnovi planiranje ciljeva, sredstva i metoda, to je budžetski
godišnji plan zasnovan na elementima drugih planskih dokumenata. Pošto je savremeni
budžet instrument ekonomskog plana sa ciljevima i zadacima užim od plana, jer se ograničava
samo na finansiranje državnih funkcija, to postoji uska veza između budžetskog predviđanja i
ekonomskog planiranja. Na taj način on obuhvata i uzajamnu usklađenost u razvoju privrede i
društva.
U osnovi, savremeni budžet je instrument ekonomskog plana, ali samo jedan od
mehanizama, jer je zadatak budžeta uži od zadatka plana. Ovo je sasvim i logično, jer je
budžet ograničen na samofinansiranje državnih funkcija. Za plansku funkciju je bitno da se
budžetsko predviđanje vezuje za tehniku planiranja u javnom sektoru. Na taj način se
uspostavlja uska veza između budžetskog predviđana i društveno-ekonomskog planiranja.
Zadatak budžeta je da za buduće finansiranje javne potrošnje odredi obim i granice javnih
potreba, što je u osnovi planska funkcija. Tako budžet zajedno sa društveno-ekonomskim
planom obezbeđuje ravnomernost i uzajamnu usklađenost razvoja privrede i društva. Na taj
način se obezbeđuju uslovi za trajni porast svih privrednih agregata, čime se istovremeno
obezbeđuje najracionalnije i najefikasnije korišćenje javnih prihoda za postizanje planiranih
ciljeva i zadataka.
134
7.3.3. PRAVNA FUNKCIJA BUDŽETA
Pravna funkcija budžeta proizlazi iz same definicije budžeta, kao pravnog akta. Pošto je
budžet zakon u najvećem broju država, on proizvodi i određene pravne posljedice, odnosno
prava i obaveze. Naime, budžet je pravna osnova finansijske privrede svake države pa se iz
toga proizvode pravna dejstva kako u delu ubiranja prihoda, tako isto i u izmirivanju rashoda.
Na osnovu budžeta i drugih zakona, državna uprava ima prava i dužnosti da ubira poreze,
carine, takse, doprinose i druge prihode, a istovremeno da ta sredstva troši u skladu sa
budžetom i drugim propisima. Budžet je upravo akt, koji omogućava postupanje državne
uprave po zakonima koji utvrđuju obavezu fiskaliteta - poreski i drugi zakoni. Po pravilu, ako
se budžet ne donese na vreme, drugim aktom se reguliše finansiranje države i stavljanje u
funkciju svih propisa.
Sa javnim rashodima je isti slučaj, jer se ništa ne može trošiti ako budžet nije donet. To
znači daje budžet, odnosno doneti budžet, uslov da se državne funkcije mogu normalno
finansirati. Ali, pored budžeta neophodni su i drugi pravni akti, posebno u oblasti rashoda,
kojima se reguliše trošenje javnih prihoda. Tako za svaki oblik javnog rashoda mora postojati
pravni akt odgovarajućeg organa, na osnovu koga se vrši isplata iz budžeta, bilo daje to
zakon, uredba, odluka ili rešenje.
7.3.4. EKONOMSKA FUNKCIJA BUDŽETA
Ekonomska funkcija budžeta proizlazi iz instrumenata, koje ova koristi za ostvarivanje
ekonomskih ciljeva preko politike prihoda i politike rashoda, jer direktno utiče na raspodelu
društvenog proizvoda. Tako se ukupna javna potrošnja mora vezivati za ekonomsku politiku
države i ciljeve, koje treba ostvariti u važnom segmentu raspodele i preraspodele društvenog
proizvoda. Da bi se zadovoljile optimalne potrebe u javnoj potrošnji, mora se utvrditi najpre
obim javne potrošnje, struktura, a zatim i učešće javne potrošnje u društvenom proizvodu.
Putem javne potrošnje, država sama po sebi utiče na alokaciju resursa u privredi. Naprimjer:
ukoliko država nudi velike plate u javnom sektoru, veći broj stručnjaka će se zaposliti u
javnom sektoru i time može nastati manjak stručnjaka za privatni sektor.
Ekonomska funkcija posebno dolazi do izražaja, a daje joj se i poseban značaj, u uslovima
stalnog rasta sredstava budžeta i vezivanjem za politiku zapošljavanja i podizanja standarda
stanovništva. Na taj način, budžet postaje moćno sredstvo države za ostvarivanje efikasne
ekonomske politike, gde su obavezni i elementi socijalne politike (redistributivna funkcija).
Otuda se budžet koristi kao sredstvo za uspostavljanje ravnoteže u uslovima kriza i recesija.
Kada dođe do opšteg poremećaja u funkcionisanju globalnih privrednih tokova - krize,
budžet se koristi kao sredstvo za uspostavljanje normalnih tokova u oblastima zapošljavanja i
standarda (stabilizaciona funkcija). Otuda se veliki javni radovi finansiraju iz budžeta, čime se
stimuliše zaposlenost koja proizvodi efekte multiplikatora. Na taj način multiplikacioni efekti
direktno utiču na povećanje potrošnje i potpunije zadovoljenje potreba pojedinaca.
U osnovi, budžet treba da osigura funkcionisanje države, a istovremeno da bude osnov
stabilnosti privrede, što se u konačnom postiže održavanjem ravnoteže između prihoda i
rashoda. Vlada je u obavezi da stalno prati priticanje prihoda i izvršavanje rashoda, tako da
može da predloži mere koje bi ograničile rashode u slučaju da se ne ostvaruju prihodi i
obrnuto, da predloži smanjenje poreskih stopa, ako se ostvaruju veći prihodi.
U teoriji postoji i „Stabilizacioni budžet“, koji nije sinonim za stabilizacionu funkciju, jer
se taj budžet primenjuje u specifičnim situacijama. Ovaj budžet se donosi posle recesija i
kriza i on treba da dovede privredu i društvo u jedno normalno stanje. Na taj način
stabilizacioni budžet omogućava da se dođe do uspostavljanja ravnoteže između javnih
prihoda i javnih rashoda, čime će se dalje ostvarivati stabilizaciona funkcija.
136
7.4.
BUDŽETSKI PRINCIPI (NAČELA)
Da bi se budžetom optimalno odgovorilo zahtevima njegove ekonomske, finansijske,
pravne i političke funkcije, neophodno je da budžetski sistem bude izrađen na određenim
načelima ili principima.
Ova načela su prihvaćena u svim modernim finansijama i budžetskoj politici, mada ih ne
treba shvatiti kruto, s obzirom da ih se mnoge vlade ne pridržavaju u donošenju svojih
budžeta. Često određeni, konkretni ciljevi razvoja, posebno oni koji su vezani za krizu
kapitalizma, kriznu fazu u cikličnom kretanju privreda i sl., teraju vlade pojedinih zemalja da
svesno odstupaju od opšte priznatih i prihvaćenih budžetskih načela. U finansijskoj teoriji
danas je prihvaćeno osam budžetskih načela (principa):
1. Princip javnosti budžeta,
2. Princip o veličini budžeta,
3. Princip pokrića budžetskih rashoda,
4. Princip budžetskog pluralizma,
5. Princip potpunosti budžeta,
6. Princip budžetske klasifikacije (specifikacije),
7. Princip jednogodišnjosti,
8. Princip budžetske ravnoteže.
Bitno je napomenuti da se ova načela ne primjenjuju u svim državama na isti način. U
zavisnosti od političkih, ekonomskih i socijalnih faktora, neka od ovih načela nalaze
kompletnu primjenu, dok se drugi pojavljuju u izmenjenom vidu.
7.4.1. PRINCIP JAVNOSTI
Princip javnosti u osnovi je politički princip, a u njegovoj primeni su sve teorije i politike
budžeta kapitalističkih država gotovo jedinstvene. Budžetska procedura oko donošenja
budžeta mora biti javna. Budžet u celini mora biti obavljen preko javnih sredstava
informisanja (dnevne štampe), ili u posrednoj publikaciji, kao i ostali materijali, tj. finansijski
zakon kojim se odobrava budžet, specifikacija javnih rashoda i prihoda sadržani u budžetu i
dr. Isto tako se javnost mora obavestiti o izvršenju i kontroli izvršenja budžeta, te završnom
računu budžeta.
Savremeno društvo u celini i sve strukture u njemu pokazuju sve veći interes za stanje i
odnose u budžetu, i to na svim nivoima. U tom pravcu se usavršila i finansijska statistika
kojom se prate i mesečni prihodi i rashodi budžeta. Istina, izvesni oblici javnih rashoda i
prihoda budžeta, kao npr. vojni rashodi i prihodi, ne podležu principu javnosti, no to je
izuzetak.
Prilikom donošenja budžeta redovno se uz statistički deo daju i šira objašnjenja
ekonomskog, socijalnog i finansijskog stanja privrede, daje se perspektiva razvoja i određene
varijante za usmeravanje i upotrebu sredstava (s prednostima i nedostacima).
Prednost ovog načela ogledaju se i u tome što je moguće vršiti kontrolu kako u toku
izvršenja, tako i u proceduri donošenja budžeta. Na taj način će biti daleko veći uticaj širokih
slojeva društva na donošenje i politiku trošenja javnih rashoda. Sasvim je razumljivo da sve
ovo skupa može dalje uticati na realnost budžetskog planiranja i održavanja određene
dinamike i strukture trošenja budžetskih sredstava. U savremenim odnosima ovo klasično
načelo je dobilo na značaju.
7.4.2. PRINCIP VELIČINE BUDŽETA
137
Klasična teorija je zastupala stav o malom budžetu, saglasno opštim stavovima ove teorije
o »neutralnom budžetu i finansijama«. Savremena teorija odbacuje stav o nužnosti
minimiziranja javnih rashoda i prihoda, pa u skladu s opštim stavom o aktivnoj ulozi finansija
i funkcionalnim i kompenzacionim finansijama. Budžet treba da ima upravo toliko sredstava,
koliko je potrebno za pokriće sve razvijenih javnih funkcija i sve širih oblika intervencije u
razvoju privrede. U tom pogledu javlja se i teorija »pune zaposlenosti« u funkciji budžeta
Wiliama Beveridgea. Polazeći od pune zaposlenosti u ratnoj situaciji, Beveridge zapaža da je
budžet gotovo neograničen (ono što je neograničeno nisu finansijska sredstava, već ljudski
faktor). Država danas treba da i u mirnom periodu osigura takvu visinu budžeta kojom će
osigurati punu zaposlenost, uravnotežen ekonomski razvoj, uz očuvanje relativne stabilnosti
privrede. Time će se u duhu kejnzijanske koncepcije postići i drugi korisni efekti ekonomske i
finansijske prirode, kao porast nacionalnog dohotka, proizvodnje, potrošnje i porast javnih
prihoda (preko poreza, zajmova, taksa, carina i dr.). Limit budžeta može se pojaviti samo u
punoj zaposlenosti i opštem stanju privrede jer je budžet uvek u funkciji visine nacionalnog
dohotka i ciklične faze u kojoj se privreda nalazi.
Savremena koncepcija državno-monopolističkog kapitalizma ne traži limitiranje budžeta,
već na protiv, u velikom budžetu gleda veću mogućnost za ostvarivanje navedenih razvojnih
ciljeva i sve razvijenih javnih rashoda savremenih država. Time se veličina budžeta stavlja u
funkciju neophodne državne intervencije u privredi (podržavanje biznisa u kapitalizmu i
reprodukcija kapitala u opšte, izgradnja komunalne privrede, saobraćajnica, socijalno
osiguranje, izdaci za nezaposlenost, vojni rashodi, državne rezerve i sl.), ali ne s namerom da
se budžet unapred ograniči, već da se stavi u funkciju opšteg razvoja privrede. To je potpuno
suprotan stav u odnosu na klasičnu teoriju o veličini budžeta.
7.4.3. PRINCIP POKRIĆA BUDŽETSKIH RASHODA
Klasična teorija budžeta polazila je od krutog stava da se budžetski rashodi moraju
pokrivati porezima kao redovnim izvorima javnih sredstava. Što se tiče javnih zajmova, ova
teorija ih gotovo u potpunosti odbacuje. Savremena finansijska teorija, međutim, u potpunosti
prihvata mogućnost i neophodnost primene javnih zajmova za pokriće budžetskih rashoda. Iz
analize javnog duga, videli smo da savremena država redovno pristupa javnom dugu, pa je on
postao gotovo redovan oblik pokrića javnih rashoda. Razvoj javnog duga, omogućio je državi
da dođe odjednom do velikih javnih sredstava ne samo u ratu, li vanrednim situacijama, već i
u mirnim periodima razvoja. Prema određenom broju ekonomskih teoretičara, javni dug se
može, i treba, koristiti za pokriće rashoda budžeta, koje treba staviti u funkciju zaposlenosti i
stvaranja nacionalnog dohotka, a to je novi elemenat u savremenom budžetskom sistemu- sa
razliku od klasičnog. S druge strane, vidjeli smo da javni dugovi stvaraju i veliki teret državi.
Zbog toga treba tačno analizirati namjenu – zašto se vlada želi zadužiti. I samo u opravdanim
slučajevima, koji će voditi do povećanja blagostanja, treba vlada da se zadužuje.
7.4.4. PRINCIP BUDŽETSKOG PLURALIZMA
Savremena finansijska teorija budžeta uvodi, umesto klasičnog načela jedinstvenog
budžeta, novo načelo, a to je načelo više paralelnih budžeta. To je posledica razvijenog
državnog intervencionizma i sve češćeg oslanjanja na intervencije kroz budžet da bi se
otklonile protivrečnosti kapitalističke proširene reprodukcije. Naime, budžet se sve više
uključuje u rešavanje problema nezaposlenosti, cikličnih oscilacija kapitalističke privrede,
kretanje investicija, inflacije, socijalnih problema i dr.
No, postavlja se pri tome pitanje da li treba takvu novu funkciju budžeta, i brojne nove,
finansirati iz redovnih, vanrednih ili iz drugih prihoda i da li su moguća prelivanja između
ovih oblika prihoda.
139
doprinosi da se celokupna budžetska politika sinhronizuje s ekonomskom politikom i
planovima ekonomskog i društvenog razvoja.
7.4.7. PRINCIP JEDNOGODIŠNJOSTI BUDŽETA
Budžet je finansijski instrument striktno vezan za određeno vreme, što mu je i bitan
elemenat u definiciji. Obično se odnosi za godinu dana, jer je uglavnom vezan za stvaranje i
raspodelu nacionalnog dohotka. Načelo jednogodišnjosti budžeta u klasičnoj teoriji bilo je
jedno od osnovnih načela, paralelno s principom stalne i potpune, čak i
jednogodišnje,budžetske ravnoteže. Obično se, dakle, tražilo da se budžet uravnoteži u toku
jedne godine. Savremena finansijska teorija više formalno prihvata princip jednogodišnjeg
budžeta, i to, pre svega, zbog njegovog političkog aspekta, vezanog za budžetsku proceduru
izrade, donošenje, izglasavanje, odnosno kontrolu ostvarenja budžeta. Formalno budžet se i
dalje donosi za godinu dana, ali više pozicija budžeta donosi se na duži vremenski period,
dakle prenosi se na nekoliko godina.
Zbog sve većeg značaja ekonomskih-socijalnih funkcija budžeta u modernim privredama,
savremena finansijska teorija unosi u budžet dužu vremensku sekvencu od godinu dana. To je
najčešće vezano za dužinu jednog ekonomskog ciklusa ili za vreme potrebno za određene
tehnološke, investicione i druge javne intervencije i efekte tih intervencija (višegodišnje
investicije, višegodišnje vojne nabavke, stambena izgradnja, višegodišnja pomoć
inostranstvu).
7.4.8. PRINCIP BUDŽETSKE RAVNOTEŽE
Ovaj princip podrazumijeva da su javni rashodi u budžetu jednaki sa javnim prihodima u
budžetu. Ukoliko se pojave veći prihodi od rashoda, nastaće budžetski suficit, odnosno
budžetski deficit u obrnutom slučaju. Ovo načelo ugrađuje se u sve savremene budžete i teži
da se samo toliko troši koliko se može ubirati javnih prihoda. Međutim, princip pokrića javnih
rashoda, kao i prethodno poglavlje o javnim dugovima, pokazuje da se ovaj princip rijetko
primjenjuje u praksi.
7.5.
BUDŽETSKA PROCEDURA
Budžetska procedura je zakonom određena delatnost državnih organa povezana za:
-
izradu budžeta (budžetska inicijativa, planiranje rashoda i prihoda kao i izrada nacrta i
predloga budžeta);
-
donošenje budžeta (privremeno finansiranje i donošenje budžeta);
-
izvršavanje budžeta (način izvršavanja i izvršioci budžeta) i
-
kontrola budžeta (redovna budžetska kontrola i završni račun budžeta).
7.5.1. IZRADA BUDŽETA
Sastavljanje i izrada predloga budžeta je u rukama upravnih organa, administraciji i upravi,
odnosno odgovarajućim finansijskim organima, pripada pravo budžetske inicijative. U našoj
finansijskoj praksi budžetsku inicijativu ima odgovarajuće ministarstvo finansija, koje je
najkompetentniji državni organ u pravcu određivanja nivoa opštih i javnih potreba, zatim u
pravcu poznavanja privredne situaciju u zemlji, a sve u cilju izrade plana prihoda i rashoda i
odgovarajuću budžetsku politiku.
U sastavljanju predloga budžeta kao akta kojim se predviđaju prihodi i rashodi, od velikog
je značaja da se planiraju sa što većom preciznošću. Radi toga se obično koriste tri metode:
140
1. Metoda automatskog planiranja,
2. Direktno procenjivanje,
3. Indirektna metoda.
Metoda automatskog planiranja oslanja se na određene automatizme (automatsko uzimanje
prihoda i rashoda iz prethodne godine i njihovo unošenje u budžet). Osnovne oblike prihoda i
rashoda, od čijeg ponašanja zavisi ukupan budžet - a koji su ostvareni u prethodnoj budžetskoj
godini, ova metoda automatski prihvata kao date veličine. Na taj način se osigurava određeni
minimum prihoda za budžet. Danas ovaj metod, kao neelastičan i nesiguran u sve većim
funkcijama države i javnih rashoda, mnoge zemlje su u potpunosti napustile.
Kod direktnog metoda polazi se od iznosa stvarno izvršenih javnih rashoda i prihoda u
prethodnom periodu korigovanog za procenat koji se predviđa za narednu godinu. Ovde je
često prisutna poznata politika «tražiti više, da bi se dobilo koliko stvarno treba«. I na strani
prihoda se polazi od ostvarenja u prethodnoj godini, korigovano za očekivane indekse
kretanja proizvodnje, trgovinskog bilansa, dohotka, prometa i dr., jer se na toj osnovi formira
najveći deo budžetskih sredstava.
Indirektni metod raščlanjuje pozicije budžeta. Kod planiranja prihoda i rashoda budžeta
mogu se poći od nekih ranijih raščlanjivanja problema prioriteta, strukture rashoda i prihoda i
toga što se želi postići budžetom u toj godini. Ovde treba imati u vidu:
1. Određivanje strukture i visine javnih rashoda koji se moraju činiti;
2. Određivanje društvenih potreba koje će se finansirati kroz budžet;
3. Određivanje redovnih prihoda za pokriće tih javnih rashoda;
4. Da li su potrebne neke korekcije iz prethodnog budžeta za sve neizvršene investicije,
dodatne radove i sl. i
5. Šta se želi postići kroz poresku politiku(preraspodela nacionalnog dohotka, podsticanje
proizvodnje,stabilizacija, podržavanje određenih grana i delatnosti i sl.).
Izrada predloga budžeta počinje od plana prihoda i rashoda, koje korisnici budžetskih
sredstava treba da pripreme za svoj deo, a prema unapred datim, preciznim, jedinstvenim
tehničkim uputstvima. Predlog budžeta proizilazi iz zahteva odgovarajućih službi ili organa za
budžetskim sredstvima, a zbog ostvarivanja određenih javnih funkcija i zadataka. Određivanje
funkcija i zadataka zavisi od makroekonomskog okvira u kojem se država nalazi, tj. koliko
iznos rast bruto domaćeg proizvoda, stopa inflacije, fiskalni deficit itd. Na osnovu ovih
pokazatelja mogu se anticipirati javni prihodi i rashodi. Veliki broj stavki u budžetu ne može
se odvojeno planirati, tj. prvo planirati rashode ili prihode odnosno obrnuto. Naprimjer:
uzmemo porez na zarade i socijalna pomoć. Ukoliko je rast bruto domaćeg proizvoda
pozitivan, zbog većeg stepena zaposlenosti automatski će doći do povećanja prihoda od
poreza na zarade. S druge strane, automatski će se smanjiti davanja za socijalnu pomoć.
Znači, pozitivan ekonomski razvoj vodi do povećanja prihoda i smanjenja rashoda. S druge
strane, ukoliko je privreda u recesiji, davanja za socijalnu pomoć će se povećati i prihodi od
poreza na zarada će se smanjiti. U ovom slučaju, rashodi raste, dok prihodi se smanjuju.
Na osnovu očekivanja razvoja makroekonomskih pokazatelja, vlada mora odlučiti o
prioritetima u budžetu i kako da se finansiraju rashodi. Za ovo može biti potreban poreska
reforma ili reforma sistema javnih rashoda odnosno veće zaduživanje za investicije, npr. u
infrastrukturi.
Same tehničke radnje oko izrade predloga budžeta su raznovrsne i brojne, tako da najčešće
to radi posebna služba ili resor ministarstva za finansije (direkcija budžeta). Redovno se
donose, često pod neposrednom ingerencijom ministra finansija, i tehnička uputstva za
sastavljanje budžeta. Svaki rukovodilac upravne jedinice, pridržavajući se tih uputstava,
dužan je doneti svoj proračun rashoda i, eventualno, prihoda, pa sve skupa upućuje
odgovarajućem ministarstvu. Ovde se »predračuni« sređuju, odvajaju bitniji od manje
značajnih rashoda i daje konačan projekat plana budžeta. Ministarstva, dakle, uglavnom
142
prethodne godine. Na taj način finansiranje se praktično vrši na bazi budžeta koji je
jednom već donelo predstavničko telo (naravno, za prethodnu godinu, po budžetskoj
proceduri).
-
Metod „rekondukcije“ je sličan metodu dvanaestina, međutim prema ovom metodu ne
može se trošiti prosječni mjesečni iznos iz prethodne godine, već isti iznos koji se
trošio u prethodnoj godini u prvim mjesecima.
-
Treći način privremenog finansiranja je sam akt o privremenom finansiranju, koji
može doneti predstavnički organ ili izvršni organ za period od tri meseca, mada ima
slučajeva da se protegne i na celu godinu. Ovaj metod je danas, najčešće, u upotrebi u
većini zapadnih zemalja. Redovno je prisutan u V. Britaniji, jer se budžet detaljno
razmatra tek posle početka budžetske godine, što dovodi do privremenog finansiranja.
Upotreba ovog metoda uglavnom je posledica pravnog argumenta (nastalog iz sukoba
izvršne i zakonodavne vlasti).
U našem budžetskom sistemu privremeno finansiranje se vrši na bazi dvanaestina, dakle na
bazi ostvarenih prihoda i rashoda iz prethodne godine, a ne po predlogu budžeta za tekuću
godinu. Razloge za to treba tražiti u činjenici da se iz budžeta zadržao sistem finansiranja
samo onih državnih funkcija koje su administrativnog karaktera (vojni rashodi, ne-privredne
investicije, javne službe i dr.), ali i druge zajedničke potrebe, odnosno finansiranje privrednih
investicija, što, dakle, ne sme otežati ili pak usporiti društveno-ekonomski razvoj, ali ni biti
smetnja u funkcionisanju javnih službi. Prema tome, privremeno finansiranje ne može biti
kočnica a ni smetnje u ostvarivanju predviđenih ciljeva tekuće ekonomske politike društveno-
ekonomskog razvoja u toku jedne godine.
Finansijska teorija, uglavnom, nije sklona da prihvati ovaj metod finansiranja budžeta, na
njega gleda više kao na privremen i prolazan oblik, koji bi trebalo u potpunosti eliminisati, ali
ga mnoge zemlje, zbog specifičnih razloga i konkretnih uslova, i dalje primenjuju.
7.5.3. IZVRŠENJE BUDŽETA - FAZA SPROVOĐENJA BUDŽETSKE POLITIKE
Kada predstavnički organ usvoji i prihvati predlog budžeta, prelazi se na sledeću fazu
budžeta. Izvršenje budžeta u dinamičkom smislu znači, u stvari, sprovođenje u život zacrtane
i usvojene budžetske politike, odnosno ostvarivanje javnih prihoda, s jedne, i finansiranje
određenih društvenih potreba, s druge strane.
Izvršiti određeni budžet, statistički posmatrano, znači, u stvari, prikupiti određena
planirana javna sredstava i utrošiti ih u one namene, korisnike i pravce-kako je to u budžetu i
bilo predviđeno.
Izvršenje budžeta kao i kod budžetske inicijative, povereno je organima javne uprave, koji
se sada, s obzirom na funkcije koje obavljaju, dele na: naredbodavce i računopolagače.
»Organi na koje pada odgovornost za izvršenje budžeta imaju dužnosti, pored obaveze da
prikupljaju prihode, i prava da ih troše za određene namene, da vode evidenciju i polažu
račune o naplati državnih prihoda i izvršenju rashoda. Posebnim pravnim propisima precizno
je regulisano izvršenje budžeta, da bi se otklonile eventualne nepravilnosti o naplati i utrošku
sredstava. Zbog specifičnosti poslova, koji im spadaju u nadležnost (korišćenje sredstava,
njihova upotreba, usmeravanje i kontrola pravilnog izvršenja budžeta), ove funkcije su
odvojene jedna od druge.
Naredbodavci su državni organi koji imaju pravo da raspolažu (upravljaju) sredstvima u
budžetu, odnosno da ih troše u dotičnoj budžetskoj godini. U njihovim osnovnim pravima
nalazi se i pravo da izdaju naredbu za isplatu njima poverenih sredstava.
Angažovanje sredstava se može vršiti u određene namene, ali samo u granicama
raspoloživih sredstava (odobrenog kredita). Ne mogu se ugovarati obaveze za isplate koje
prelaze planirana budžetska sredstva za tu budžetsku godinu, odnosno visinu odobrenog
kredita. Naredbodavac je dužan da se stara i ostvarenju potpune i blagovremene naplate
143
prihoda, mada to pitanje nije tako strogo regulisano, kao pitanje stvaranja javnih rashoda i
trošenja sredstava. Kada da se naredbodavac uveri da je određeni posao izvršen, odnosno da
je stvorena obaveza za budžet, on daje odobrenje za isplatu, a izvršava je računopolagač.
Računopolagači imaju pravo i obavezu da vrše funkciju prikupljanja sredstava, vrše
rashode po nalogu naredbodavaca i da rukuju budžetskim sredstvima, On nema pravo
samostalnog raspolaganja budžeta, jer to radi samo po prethodnom nalogu naredbodavca, ali
ima dužnost da se brine o stanju imovine, njenom čuvanju i pravilnom rukovanju.
Računopolagač ima pravo kontrole utroška sredstava, kontrole dokumentacije kojom
naredbodavac daje nalog za isplatu sredstva. Zbog toga je nespojivo (inkompatibilno) da obe
funkcije vrši jedno isto lice. Za sve nepravilnosti oko trošenja i upotrebe budžetskih sredstava
solidarno je odgovoran s naredbodavcem.
7.5.4. KONTROLA IZVRŠENJA BUDŽETA
Mehanizmom budžeta, kao osnovnim instrumentom u finansiranju javnih potreba, zahvata
se ogroman deo nacionalnog dohotka i usmerava u različite svrhe. To je danas poseban
finansijski mehanizam, sa brojnim i raznovrsnim, često, i odlučujućim delovanjem u privredi i
društvu.
Finansijska privreda se uopšte ne može zamisliti bez odgovarajuće kontrole nad svim
novčanim tokovima (koji istovremeno predstavljaju tokove i cirkulaciju dohotka). Ogromna
budžetska sredstva koja zahvataju između 40-52 % nacionalnog dohotka u osnovi predstavlja
njegovu preraspodelu i potrošnju. Blagovremeno prikupljanje tih sredstava i optimalno
zadovoljavanje društvenih potreba kao i njihova racionalna upotreba, štednja i planiranje,
zahtevaju »specifičnu kontrolu nad svim organima kojima je povereno prikupljanje, rukovanje
i trošenje javnih sredstava«. U izvršenju budžeta postoji mogućnost pojave prekoračenja
kredita, neracionalne upotrebe sredstava, promene namene u korišćenju, rasipanje društvenih
sredstava i sl., pa je zbog toga neophodna specifična kontrola prilikom njihovog formiranja i
korišćenja. No, s obzirom na sve faze kroz koje prolazi budžet, od inicijative do izvršenja, te
brojne i raznovrsne novčane tokove, odnosno uopšte komplikovanost budžetskog sistema,
njegova kontrola se nije mogla prepustiti jednom organu, jer »da bi bila efikasna-ona mora
biti višestruka«. S druge strane, ona mora da se vrši u svim fazama budžetskog ciklusa-»da bi
se mogli obuhvatiti svi organi angažovani u izvršenju budžeta i sve faze kroz koje prolaze
finansijska sredstava«.
Odobravanje budžeta vladi i drugom predstavničkom organu,data su puna ovlašćenja da ga
i izvršava. Međutim, zakonodavac u svim državama zadržava sebi pravo kontrole, da bi se
uverio u pravilno korišćenje sredstava budžeta. Pravo kontrole obično pripada onom organu
koji ga je i doneo. Kako je to obično parlament, dakle dosta glomazno telo, obično se
organizuje određeno telo koje će pripremiti materijale za kontrolu izvršiti je u ime parlamenta.
U većim zemljama donose se posebni zakoni u tom smislu. U nekim zemljama vlada
povremeno izveštava parlament o toku izvršenja budžeta,dok je kod drugih ta kontrola
posteriorna (naknada), ali zato znatno rigoroznija.
7.5.5. OSNOVNI OBLICI I VRSTE KONTROLE
Poseban i veoma značajan dio budžetske procedure jeste, svakako, budžetska kontrola.
Postoje vrlo brojni i raznovrsni oblici kontrole, ali nema potrebe da ih sve ovde navedemo.
Iznećemo samo opšte prihvaćene oblike kontrole. Osnovni oblici kontrole izvršenja budžeta,
prema vremenu i načinu delovanja su:
1. Preventivna ili prethodna (Ex Ante),
2. Posteriorna ili naknada (Ex Post).
145
Time je završni račun koji spaja telo koje je donelo budžet i kontroliše njegovo izvršenje u
stvari postao instrument kontrole nad radom izvršenih organa (naredbodavca i
računopolagača) i izvršnih organa u celini. Svi oni trebali su da sprovode onakvu budžetsku
politiku, kakva je usvajanjem budžeta i prihvaćena. Budžet je istovremeno instrument kojim
se vrši eksterna i interna kontrola rukovanja i raspolaganja. Način sastavljanja završnog
računa budžeta gotovo je identičan proceduri prilikom njegovog donošenja. Pregled izvršenih
rashoda i prihoda dostavljaju svi subjekti i organi, koji se finansiraju iz budžeta, nadležnom
organu za finansiranje. To je prva faza u pripremi završenog računa. Na osnovu njih, izrađuje
se pregled rashoda i prihoda budžeta odgovarajuće društveno-političke zajednice. To je druga
faza. Završni račun budžeta obično ima dva dela: opšti i posebni. U opštem delu završnog
računa daje se i iznos posebne budžetske rezerve, koja je ostvarena u prethodnoj godini, zatim
eventualna raspodela viška prihoda (suficita budžeta), u odnosu na rashode, odnosno visina i
način pokrića budžetskog deficita. Sve to treba, uz posebne preglede, da osigura što celovitije
sagledavanje budžetske politike saglasno principu preglednosti i javnosti budžeta. U
posebnom delu završnog računa iznose se svi budžetski prihodi i rashodi, po zakonskoj
propisnoj klasifikaciji, po delovima, razdelima, glavama, partijama i pozicijama, paralelno s
planiranim iznosima i razlikama plana i ostvarenja. Nakon tako pripremljenih dokumenata,
završni račun budžeta prolazi kroz sve faze kroz koje je prošao budžet u procesu njegovog
donošenja. Predlog polazi od svake pojedine institucije, koja se finansira kroz budžet, i to
preko resornog ministarstva, saveta ili finansijskog organa državne uprave i dolazi pred
najviši organ koji mu daje konačnu formu. Posle toga, predlog završnog računa iznosi se pred
najviše predstavničko tel na pretres i odobrenje.
Prema našoj budžetskoj proceduri, kada organ nadležan za poslove finansija primi
dokumentaciju o izvršenju javnih prihoda i rashoda, tada sastavlja nacrt završnog računa
budžeta i dostavlja ga izvršnom veću odgovarajuće društveno-političke zajednice. Prilikom
pretresa i odobrenja završnog računa budžeta, mora biti do kraja zastupljeno načelo javnosti.
Detaljnije se pretresanje završnog računa u parlamentu vrši na odgovarajućim skupštinskim
odborima.
Završni račun se može (načelo javnosti) objaviti u svim bitnim delovima, u Službenom
listu (izbor tehničkih razloga je neizvodljivo njegovo objavljivanje u celini), ali isto tako i kao
posebno izdanje, odnosno publikacija. Na taj način se omogućava svim slojevima društva da
se upoznaju sa svim prihodima i rashodima budžeta, a preko toga i sa radom odgovarajućih
izvršnih vlasti društveno-političkih zajednica. Prema načelu potpunosti, završni račun budžeta
mora da sadrži sve prihode i sve rashode u bruto iznosima, bez prebijanja. Kontrola rada
preko analize završnog računa je istovremeno i formalna i dokumentarna. To je jedini
permanentni sistem kontrole koji obuhvata poslovanje ustanova i javnih službi koje se
finansiraju kroz budžet. No, istovremeno je to i osnova za analizu budžetske politike u celini,
kao i pojedinih organa ili resora, ali i dobra osnova za zacrtavanje budžetske politike (prihoda
i rashoda) za naredni period.
