УВОД
Индустријска револуција довела је до појаве великих индустријских предузећа, те
условила развој менаџмента и раздвајања функција управљања и власништва у
предузећима. Ови догађаји су резултирали потражњом за услугама стручњака из
области рачуноводства, као и потребама за ревизијом извештаја о бонитету предузећа и
објективности финансијских извештаја намијењених екстерним корисницима. Док се у
тржишно развијеним привредама ревизија јавила крајем 19. века, као професија и
пракса, код нас, се јавља и заузима место које јој припада тек крајем 20. века. За
разумевање концепта ревизије неопходно је познавање рачуноводствене функције у
предузећу која систематизује пословање предузећа и презентује га путем финансијских
извештаја.
Ревизијa има за циљ да увери кориснике финансијских извештаја да они дају истинит
и објективан приказ финансијског стања и успешности пословања предузећа, те да на тај
начин повећа кредибилитете и поузданост информација које дају финансијски
извештаја.
За пословање у савременим условима, које карактеришу кризе и неизвесност, брз
технолошки развој и конкуренција на свим нивоима, веома је тешко континуирано
обезбедити конкурентске позиције и егзистенцију на пословној сцени. Стално се
успостављају нови, веома сложени и модификовани односи пословне сарадње на
различитим нивоима. У овим сложеним односима од непроцењиве важности је
располагање информацијама о пословању пословних партнера, при чему је веома битно
да те информације буду поуздане и истините. Управо, ревизија финансијских извештаја
даје сигурност корисницима да су информације које дају финансијски извештаји, у
разумној мери, веродостојне и тачне.
1
1. ПОЈАМ И НАСТАНАК РЕВИЗИЈЕ
Располагање поузданим информацијама за менаџере, улагаче, кредиторе или
законодавне органе је од непроцењиве важности уколико желе да донесу исправне
одлуке о распореду и коришћењу ресурса. При томе ревизија има значајну улогу јер
пружа објективне и независне извештаје о поузданости информација и корисницима
финансијских извештаја пружа разумно уверење да у ревидираним финансијским
извештајима нема значајних грешака и пропуста. Као активност ревизија се
појављује у време раног Вавилона још 3.000 година п.н.е., као и у древној Грчкој и
Риму, одакле и потиче назив ревизија. Назив „ревизија“ потиче од латинске речи
„revisio“ што на нашем језику значи „поновно виђење, поновно гледање, преглед,
обнова процеса, последњи преглед слога пред штампу“
1
. На енглеском језику
ревизија се каже аудит, што потиче од латинске речи audire = чути или слушати.
Оригинално значење речи аудитор у енглеском језику значи „слушалац, надзорник,
прегледач рачуна, ревизор пословних књига“ и из тога је изведен појам аудит
(ревизија). Коришћење речи „слушалац“ долази из времена када се почела развијати
ревизорска професија која се вршила тако што су ревизори саслушавали
земљораднике о оствареном приносу од земље и од стоке. На основу саслушања и
добијених изјава тадашњи „ревизори“ су утврђивали пореске обавезе. Модерна
ревизорска пракса води порекло из Шкотске од половине 19. вијека. До краја 18. и
почетка 19. века предузећа су била организована као мала предузећа и као
самостални или удружени предузетници, а нагли технолошки и индустријски развој
половином 19. века допринио је развоју модерног тражишта и комуникација, што је
довело до појаве великих предузећа и компанија. У новим условима јавила се
потреба за обезбјеђењем већих количина капитала којег нису могла обезбедити мала
предузећа и предузетници из сопствених средстава. Дошло је до настанка и развоја
тржишта хартија од вредности и кредитних институција ради задовољавања
финансијских потреба великих националних и све већег броја интернационалних
компанија. Раст модерног привредног друштва и појава великих компанија довели су
до појаве раздвајања функције власништва од функције управљања предузећима,
тако да су се појавили професионални менаџери који су почели обављати функцију
управљања предузећем. Однос који постоји између власника и менаџера доводи до
сукоба интереса што се појављује као резултат информацијског несклада између
менаџера и власника који није стално присутан у предузећу. Менаџер располаже
потпуним информацијама о финансијском положају и успешности пословања
предузећа и, ако се претпостави да обе стране желе максимизирати своје интересе,
тада је вероватно да менаџер неће деловати у најбољем интересу власника. Осим
тога, менаџер је одговоран за извештавање и манипулисањем извештаја може
обмањивати власника у циљу остваривања личне користи.
Збор тога ревизија игра значајну улогу за власнике који желе да се увере у
поузданост финансијских извештаја. Ревизија има драгоцену улогу у праћењу
уговорних односа који постоје између предузећа и његових дионичара (акционара),
менаџера, запослених радника и кредитора. Ревизија игра важну улогу пружајући
објективне и независне извештаје о поузданости информација. Она залази у
економске пословне догађаје и повећава поузданост и веродостојност финансијских
извештаја (ФИ). Према ААА - Америчком савезу рачуновођа постоји пет важних
разлога за верификацију ФИ, односно увођење екстерне независне ревизије:
конфликт интереса, што је објашњено у претходним пасусима,
1
М. Вујаклија, Лексикон страних речи и израза, Просвета, Београд,1954, стр. 808.
2
по њиховом мишљењу извештаја „дају истинит и тачан (фер) приказ у свим битним
аспектима“ финансијског положаја и успешности пословања предузећа. Сврха
независног стручног мишљења је да финансијским извештајима обезбеди
кредибилитет. Мишљење се изражава путем извештаја који се зове ревизијски
извештај и путем којег ревизор преноси резултате ревизије заинтересованим
корисницима. Потенцијални корисници информација могу бити: инвеститори
(улагачи), који су нарочито заинтересовани за процену ризика при улагању
- капитала, акционари, којима су потребне информације за доношење одлука
о задржавању или продаји
- акција (дионица), управа, ради планирања и доношења пословних одлука и
контроле,
- радници и синдикат, ради процене стабилности и профитабилности
послодавца, способности
- осигурања зарада, пензионог и социјалног осигурања и запошљавања,
зајмодавци, ради процене могућности правовременог враћања кредита и камате,
- добављачи и купци, ради процене наплате и оцене бонитета, као и
уговарања будуће
- пословне сарадње, влада и њених органа, ради измирења пореских обавеза,
- јавност, ради могућности повећања запошљавања и улагања у локалну
инфраструктуру,
- научници, аналитичари и стручне организације, ради њихових циљева и
интереса.
- На основу датих дефиниција и циљева ревизије уочљива је блиска веза
између ревизије и рачуноводства. Предмет ревизије су финансијски извештаја тако
да се ревизија врши анализом и прегледом бројних рачуноводствених података. Због
тога ревизор мора пре свега бити рачуновођа и добро познавати рачуноводствене
принципе, процесе и процене, начин евидентирања пословних догађаја и
рачуноводствене стандарде.
1.1.
Типови ревизије
Према предмету испитивања, постоје три основна типа ревизије и то:
ревизија финансијских извештаја,
- ревизија пословања и
- ревизија подударности (усаглашености или усклађености).
- Ревизија финансијских извештаја утврђује јесу ли укупни финансијски
извештаја састављени објективно и реално у складу са одређеним критеријумима.
Ревизија финансијских извештаја подразумева испитивање финансијских
извештаја ради утврђивања да ли они истинито презентују финансијске податке у
складу са наведеним критеријумима. Критеријуми могу бити опште прихваћени
рачуноводствени принципи (Међународни рачуноводствени стандарди - IAS,
Међународни стандарди финансијског извештавања - MSFI ), као и други
критеријуми, принципи и смернице. Ревизија пословања подразумева систематичан
увид и анализу свих или појединих пословних активности предузећа ради
вредновања успешности пословања целог предузећа или одређеног организационог
дела. Сврха ове ревизије је да се утврди ефикасност и рентабилност пословања како
би се идентификовала подручја и активности које треба побољшати. Ова врста
4
ревизије је најтежа, јер критеријуми ефикасности и рентабилности нису
установљени објективно и јасно као усвојени рачуноводствени принципи. Иако је
ова врста ревизије најсложенија, истовремено скупа и дуго траје, у посљедње време
добија на значају и има тенденцију пораста. Ревизија подударности или ревизија
усклађености с правилима и прописима има за циљ да утврди да ли је пословање
предузећа усклађено с одређеним правилима, политикама и прописима (уговори,
закони, државни прописи) дефинисаним од стране више инстанце. Ова ревизија,
такође, има задатак да утврди поштују ли поједине организационе јединице унутар
предузећа интерна правила и политике предузећа, при чему прописана интерна
правила и политике служе као критеријуми за утврђивање подударности.
1.2 . Врсте ревизије
На основу задатака и циљева ревизије разликују се у три врсте ревизије:
а) екстерна ревизија (комерцијална, независна, ревизија финансијских
извештаја),
б) интерна ревизија и
ц) јавна, државна или буџетска ревизија.
1.3.
Модели поступка ревизије
На почетку развоја ревизорска пракса се вршила у традиционалним оквирима
само кроз ревизију финансијских извештаја. Развој информационо-
телекомуникационих технологија и њихова примена у области рачуноводства, као и
процес глобализације који је утицао на хармонизацију рачуноводствених прописа, у
различитим деловима света, условили су потражњу за ревизорском струком и ван
класичне ревизије ФИ. У савременим условима професионални ревизори, поред
ревизије финансијских извештаја, директно или индиректно, врше пореске,
саветодавне и рачуноводствене услуге. Пореске услуге – ревизорска друштва имају
пореска одељења која помажу комитентима приликом припремања и испуњавања
пореских пријава, те комитенте обавештавају о новостима у вези са порезом.
Саветодавне услуге – ради се о консултантским активностима које укључују давање
савета и помагању у свим организационим, кадровским или финансијским
питањима. Рачуноводствене услуге и услуге увида у финансијске извештаје –
подразумевају услуге везане за обрачун плата, састављање финансијских извештаја,
као и компилацију или увид докумената фирми комитената које котирају на берзи.
5
кадрови који поседују шире стручно знање и то на основу докумената и других
одговарајућих информација, па стога претежно има карактер документарне
контроле, као и ревизија од које се разликује у погледу циљева и интензитета. Она
има и формални карактер јер првенствено испитује да ли су се привредни субјекти
придржавали одговарајућих законских прописа у свом пословању. Интерну контолу
врше лица запослена у привредним субјектима или њихови специјализовани органи,
док екстерну обављају разне инспекцијске службе, кредитори (пре свега пословне
банке) и други државни органи. Контрола коју је раније спроводила SDK над
финансијским стањем и резултатима пословања предузећа исказаним у годишњим
обрачунима, имала је примарни задатак да заштити друштвену својину, али је била
само формалног карактера јер се испитивало само да ли се предузеће у свом раду
придржавало закона и прописа, а не да ли су резултати пословања реални и коректно
презентовани. Инспекцијске службе имају парцијалну контролну функцију пошто
оне контролишу само она подручја која спадају у њихову ингеренцију. Инспекције
могу бити: тржишна, девизна, санитарна, грађевинска, комунална, ветеринарска,
прихода, рада и др. Контролна функција пословне банке као даваоца кредита је
првенствено усмерена на испитивање кредитне способности и контролу наменског
коришћења кредита од стране комитента.
1.5. Стандарди
Пошто ревизорски извештаји представљају завршни чин у раду екстерних
ревизора, њихова вредност не зависи само од тога да ли су приликом њиховог
састављања поштовани одређени захтеви, већ и да ли је испитивање, на основу кога
се састављају, извршено у складу са стандардима ревизије. Постоје југословенски
стандарди, а стандарди које је издао Комитет за ревизију (AICPA) прихваћени су као
међународни. Према њима стандарди могу бити:
а) Општи стандарди засновани су на независности и непристрасности
ревизора у погледу ставова о предметима ревизије, ревизорској стручности
(овлашћености), професионалној етици и пружању дужне професионалне пажње,
што треба да искључи сваку немарност или материјални пропуст ревизора.
б) Стандарди који се односе на обављање рада подразумевају адекватан план
рада, детаљно проучавање и оцена интерне контроле и прибављање компетентних
доказа путем инспекције, посматрања и распитивања.
ц) Стандарди који се односе на извештавање подразумевају да су извештаји
сачињени према стандардним принципима (и проверу да ли су они конзистентно
примењени), прихватити образложења из финансијских извештаја, ако се слажу са
ревизорским налазима, и унети у извештај мишљење о финансијским извештајима
или тврдњу да се мишљење не може изразити (разлози морају да се изнесу у том
случају).
Стандарди треба да омогуће што боље пословање ревизорских кућа, као и
предузећа у којима врше ревизију - побољшањем ефикасности пословања и
смањењем трошкова, већом ажурношћу и друго. Међународни стандарди су посебно
значајни, јер би њихова примена омогућила упоређивање извештаја из наше земље
са извештајима из иностранства и лакшу међународну комуникацију. Њихова
примена омогућава постизање и одржавање једнообразног високог квалитета
ревизорског рада кроз њихову практичну и теоријску обученост, да ревизију могу
7
