1.
OSNOVNI POJMOVI POSLOVNOG RAČUNOVODSTVA
Od naročitog značaja javljaju se četiri para pojmova:
Uplate – isplate
Primanja – izdavanja
Prihodi – rashodi
Učinci – troškovi
Ovi pojmovi ukazuju da se radi o veličinama tokova i odnose se na događaje
plaćanja (finansijski tok) ili na događaje nastajanja učinaka (robni tok). Budući da
svaki od pojmova označava neku promenu, koja menja neko ranije stanje, oni se
mogu svrstati u grupu onih koji to stanje povećavaju (
pozitivni
– uplate, primanja,
prihodi, učinci) i grupu onih koji to stanje smanjuju (
negativni
– isplate, izdavanja,
rashodi, troškovi).
Razlikom između pozitivnih i negativnih veličina tokova pokazuje se povaćanje ili
smanjivanje stanja u odnosnom vremenskom periodu. Iz načina promene pojedinih
tokova izvlače se zaključci o različitim aspektima promene položaja preduzeća, kao
što su: sposobnost zarađivanja (rentabilnost) i sposobnost plaćanja (likvidnost).
(a)Uplate – isplate
ukazuju na kretanje gotovine, koje menja stanje sredstava
plaćanja u blagajni ili na računima banke. Uplate su događaji koji povećavaju
ovo stanje, a isplate su događaji koji ga smanjuju, nezavisno otkuda uplate
dolaze i nezavisno u koju svrhu su isplate izvršene.
(b)Primanja i izdavanja
, kao veličine finansijskog toka, vezani su za pojam
novčane imovine, koju izražava ukupnost raspoložive gotovine u kasi,
potraživanja od banke i ostalih potraživanja, umanjeni za stanje obaveza.
Tako, svaki poslovni događaj koji povećava stanje novčane imovine
predstavlja primanje, a svaki događaj koji ga smanjuje predstavlja izdavanje
(izdatak).
Međutim, svako primanje ne mora, istovremeno, biti i uplata, a svaki izdatak
ne mora biti i isplata. To će se dogoditi u svim slučajevima kada se događajem
plaćanja povećava ili smanjuje stanje sredstava plaćanja (gotovine), ali se pri
tome, ne menja stanje novčane imovine, kao što je slučaj sa primanjem
gotovine po osnovu dobijenog bankarskog zajma, naplatom ranije datog
kredita ili ako izdavanje gotovine prati razduživanje, odnosno povećanje
potraživanja. Jer, povećanje stanja gotovine uplatama, koje istovremeno prati
povećanje obaveza ili smanjenje stanja gotovine, praćeno smanjenjem
obaveza ili povećanjem potraživanja, zbog čega se takve isplate i ne smatraju
izdavanjem.
Primanja su uplate u gotovom, po sledećim osnovama:
Žarko Tripunović 20/06 Poreska akademija
prodaje roba i usluga za gotovo
povećanje uloga
dotacija za povećanje prihoda ili za pokriće gubitaka.
Isto tako, primanje može da nestane bez uplate koja menja stanje gotovine. To
će se dogoditi u slučaju prodaje robe sa odloženim rokom plaćanja. Tada se
ne menja stanje gotovine, ali se menja stanje potraživanja. Budući da obaveze
ostaju nepromenjene, ovaj događaj izaziva povećanje novčane imovine i zbog
toga ga treba smatrati primanjem, ali ono nije, istovremeno, i uplata.
Uplate u gotovom, koje menjaju stanje gotovine, nisu primanja ako su nastala
na osnovu:
dobijanja novih zajmova
naplate potraživanaj
dobijanja avansa od kupaca i svih drugih uplata, praćenih povećanjem
obaveza
Izdavanja su uplate u gotovom, izvršeno po osnovu:
kupovine faktora proizvodnje
smanjenja uloga
nabavke postrojenskih dobara i kupovine HOV
Međutim, isplate u gotovom nisu izdavanja, ako se vrše u cilju:
vraćanja kredita
izmirenja obavezaprema dobavljačima
davanja kredita trećim licima
izmirenje obaveza prema fiskusu, prema vlasnicima i radnicima iz
raspodele dobiti
Izdavanja mogu nastati bez isplata. To će se dogoditi ako se faktori
proizvodnje nabavljaju sa odloženim rokom plaćanja. Takve nabavke
povećavaju obaveze, a one smanjuju novčanu imovinu. Zato su takvi događaji
izdavanja, ali nisu isplate.
(c) Prihodi i rashodi
su povezani sa događajima koji menjaju neto imovinu, a
koja predstavlja razliku između bruto imovine (Stanje gotovine, potraživanja
i realna imovina) i obaveza. Događaji koji utiču na povećanje neto imovine
nazivaju se prihodima, a oni koji smanjuju nazivaju se rashodima.
I rashodi i prihodi mogu da nastanu hotimično, tj. iz svrsishodnog razvijenog
procesa proizvodnje proizvoda i usluga i prodaje robe na tržištu za
odgovarajuću novčanu protivvrednost. Isposlovana vrednost iz toga procesa
je bruto prirast vrednosti neto imovine. Međutim, ona izaziva izlaz vrednosti
2
Žarko Tripunović 20/06 Poreska akademija
onih koji nemaju ničeg, ili bar ne u punoj visini, zajedničkog sa stvaranjem
pogonskih učinaka, bilo zbog toga što neki troškova uopšte, ili ne u punoj
visini, ne odgovaraju rashodima. Rashodi i troškovi koji su međusobno
podudarni, dobili su nazive ciljni rashodi (proizvodnje), odnosno osnovni
troškovi. Rashodi koji prelaze osnovne troškove nazivaju se neutralni
rashodi; troškovi koji prelaze ciljne rashode nazivaju se dodatni troškovi.
Neutralni rashodi se obično dele u tri kategorije:
rashodi strani proizvodnji
–
ovde spadaju oni koji nemaju nikakve veze
sa stvaranjem pogonskih učinaka. Karakter takvih rashoda imaju, npr.,
isplate na ime pomoći ili poklona nekoj socijalnoj ustanovi, sportskom
društvu i sl.
vanredni rashodi
–
čine rashodi povezani sa proizvodnjom učinaka, ali
su u toj meri neuobičajeni da ne mogu biti uključeni u cenu koštanja
učinaka. Takvi su npr: negativne kursne razlike, manjkovi, gubici po
osnovu jemstva i druge štete. Oni ne mogu biti predmet planiranja
proizvodnje, niti osnova za kalkulaciju prodajnih, odnosno utvrđivanja
donje granice prodajnih cena. Zbog toga se i ne mogu uključivati u cenu
koštanja.
neutralni rashodi uslovljeni procenom
–
oni koji se po svojoj suštini
izjednačiti sa troškovima. Oni se pojavljuju najčešće, kao posledica
povećanih otpisa stalnih sredstava (amortizacija) ili korišćenja
drugačijih metoda procene vrednosti potrošnje materijala u bilansu, tj.
u finansijskom knjigovodstvu, u odnosu na visinu otpisa i potrošnje
materijala u pogonskom obračunu. Razlike koje se pojavljuju u visini
rashoda u finansijskom knjigovodstvu u odnosu na visinu odnosnih
troškova u pogonskom obračunu, posledica su različitih ciljeva bilansa
i pogonskog obračunu.
U okviru dodatnih troškova identifikuju se tri kategorije, koje se međusobno
razlikuju po osnovu njihovog nastanka:
kalkulativni troškovi koji ne odgovaraju strukturi rashoda u
finansijskom knjigovodstvu –
troškovi kojih inače nema među
rashodima u finansijskom knjigovodstvu, a prema tome, ni u bilansu
uspeha nekih pravnih formi, kao što su inokosna preduzeća i društva
lica. U ovim pravnim formama, primanja vlasnika i ortaka, po osnovu
saradnje na izvršavanju raznih zadataka i po osnovu uloženog kapitala
ne smatraju rashodima. Zbog toga, među rashodima nema plata za rad
vlasnika i ortaka, niti kamata na uloženi sopstveni kapital. Sve
eventualne isplate po pomenutim osnovama smatraju se raspodelom
dobitka ili isplatom kapitala. Međutim, izostavljanje ličnog doprinosa
vlasnika i ortaka i kamata na njihov kapital kod kompletiranja cene
koštanja proizvedenih učinaka imalo bi za posledicu neopravdano
4
Žarko Tripunović 20/06 Poreska akademija
potcenjivanje njihove vrednosti, što bi umanjilo upotrebu vrednost
cene koštanja.
kalkulativni troškovi sa zadatkom da se periodizira pogonskim
razlozima uslovljena potrošnja vrednosti koja nastaje aperiodično ( od
slučaja do slučaja ) –
u poslovnom životu preduzeća pojavljuju se rizici
za troškove i gubitke koji nastaju od slučaja do slučaju, aperiodično.
Npr., troškovi održavaju pogonske spremnosti, skidanja jalovine u
rudnicima, rizici gubitaka po osnovu datih garancija. Aperiodično
nastali troškovi treba da budu raspodeljeni na celi period pratećeg
rizika ili na celi period njihovog ponavljanja kako bi svi učinci
proizvedeni u njihovom odnosnom periodu nosili njihov alikvotni deo,
te oni se redovno uključuju u pogonski obračun putem procenjenog
kalkulativnog dobitka.
kalkulativni troškovi koji prelaze odnosne vrste rashoda
–
dodatni
troškovi mogu da nastanu iz potrebe da ukupni troškovi budu veći od
osnovnih troškova, a time i ciljnih rashoda. Nazivaju se dodatnim
troškovima uslovljenim procenom. Pošto nisu proizvod tekućih
poslovnih transakcija oni su kalkulativni. U praksi su to kalkulativni
otpisi koji prelaze bilansno otpisavanje stalnih sredstava.
Kao što je navedeno, prihod predstavlja u novcu procenjeni prirast vrednosti
jednog perioda, koji povećava neto imovinu, nezavisno odakle potiče. pošto
prihodi mogu da nastanu iz procesa stvaranja učinka ili izvan njega, oni su,
pogonski ili neutralni. Pogonski su oni koji nastaju iz poslovanja, odnosno iz
procesa učinaka, kao što su, npr: dobici na kursevima HOV, ili vanredni:
naplata ranije otpisanih potraživanja, prodaja opreme i alata iznad
neotpisanih vrednosti, i sl. Njima nasuprot ne stoje rashodi.
Za razliku od prihoda, učinci su rezultat isključivo pogonske aktivnosti, koja
nalazi svoj odraz u materijalnim vrednostima (gotovi proizvodi) ili uslugama.
Njima nasuprot uvek stoje troškovi, koji ih izazivaju. Oni se mogu pojaviti, u
momentu bilansiranja, u tri različite kategorije, i to kao:
prihod od prodaje ili utržak
povećanje zaliha nedovršene proivodnje i gotovih proizvoda
interni prihod, obračunat u visini cene koštanja za postrojenska dobra
koja je preduzeće proizvelo za sopstvene potrebe.
Iz razlike pogonskih učinaka i troškova jednog obračunskog perioda
proizilaze takozvani poslovni rezultat, čijim se korigovanjem za neutralne
prihode (+) i neutralne rashode (-) dobija ukupan periodični rezultat.
Poslovni, neutralni i ukupni rezultat obračunskog perioda utvrđuje se
bilansom uspeha, dok se pogonskim obračunom utvrđuje poslovni uspeh, kao
razlika između učinaka i troškova.
5
Žarko Tripunović 20/06 Poreska akademija
Prema tome, poslovna primanja mogu biti ne samo ona koja povećavaju
poreski rezultat (uspešni događaji), nego i ona koja taj rezultat ne menjaju.
Ali, u obračun poreskog rezultata ulaze samo tzv. uspešna poslovna primanja.
(2)
Poslovna izdavanja
se u poreskom zakonodavstvu definišu kao rashodi
koji su nastali poslovanjem poreskog obveznika. Kod utvrđivanja oporezivog
dobitka oni smanjuju taj dobitak, osim ako se radi o poslovnim izdacima koji
nisu odbitna stavka. Prema nemačkom poreskom pravu, npr ne priznaju se
kao odbitne pozicije sledeća poslovna izdavanja:
rashodi za poklone fizikim licima koja nisu zaposlena kod poreskog
obveznika
rashodi za ugošćavanje poslovnih prijatelja, ukoliko oni nisu
neumesni ili ukoliko njihova visina i njihov poslovni povod nisu
opravdani
rashodi za gostinske kuće koje se nalaze izvan sedišta poreskog
obveznika
rashodi za lov, ribolov, jedrilice i jahte, kao i za slične ciljeve i sa
njima povezana gošćenja
višak troškova za izdržavanje, ukoliko ona prekoračuju najviše iznose
rashodi za prevoz poreskog obveznika između stana i preduzeća i za
porodična putovanja, ukoliko ona prelaze paušalne iznose
drugi rashodi, koji tangiraju način života poreskog obveznika ili
drugih lica, ukoliko su oni neumesni i nepriklađeni
Poslovna izdavanja čije smanjenje poreski obveznik predlaže moraju se, na
zahtev finansijske uprave, dokazati izjavom primaoca.
Poslovnim izdavanjem smatraju se i događaji koji po svjoj suštini nisu i ne
mogu biti rashod. To je slučaj sa kupovinom zemljišta i HOV, koje se ne
amortizuju. Ali, takvi događaji nemaju, karakter odbitne pozicije od
poslovnih primanja. Neki, pak, događaji u osnovi nemaju karakter rashoda,
ali im poreski propisi priznaju, iz poslovno-političkih razloga, svojstvo
poslovnih izdataka, koji su odbitna stavka od poslovnih primanja. Svojstvo
poslovnih izdataka, koji se odbijaju od poslovnih primanja jednog perioda,
mogu imati, saglasno poreskim poreskim propisima, tzv vanredna otpisivanja
delova poslovne imovine, koja poreski propisi dozvoljavaju takođe iz
poslovno-političkih razloga.
Iz ovako formulisanih poslovnih primanja i izdavanja jasno proizilazi da
poreski rezultat, za preduzeća koja koja se oporezuju po Zakonu o porezu na
dohodak, predstavlja razliku između uspešnih poslovnih primanja, koja
povećavaju neto poslovnu imovinu, i poslovnih rashoda sa svojstvom
odbitnih pozicija od poslovnih primnja. Višak poslovnih primanja preko tako
7
