UVOD:

Revizija ispituje objektivnost i realnost iskazanih finansijskih podataka, koristeći se pritom
metodom   uzorka,   te   na   temelju   istraživanih   finansijskih   podataka   prosuđuje   i   donosi
objektivno mišljenje o kvaliteti i pouzdanosti finansijskih izvještaja. Kvaliteta finansijskih
izvještaja   podrazumijeva   njihovu   korisnost   u   procesu   poslovnog   odlučivanja.   Statistička
pismenost   uči   logičkom   promišljanju   i   omogućuje   donošenje   objektivnih,   dokazivih
zaključaka o ispitivanom svojstvu populacije. Metode inferencijalne statistike omogućavaju
bržu, jeftiniju i (ukoliko je ispravno proveden izbor uzorka) kvalitetnu analizu podataka te
tako racionaliziraju proces revizije

Prema revizijskim standardima revizijska metoda uzoraka je primjena revizijskih postupaka
nad manje od 100% stavki uključenih u saldo ili u skupinu poslovnih događaja, pri čemu su ti
postupci primijenjeni u svrhu vrjednovanja tog salda ili skupine. Općenito, revizijski uzorak
može biti izabran statističkim ili nestatističkim metodama, koje smo razmatrali u okviru ovog
rada. Pristup metode uzoraka je veoma pouzdan način jer omogućuje nadzor nad svim
koracima provedenih postupaka uzorkovanja, a što bi bilo otežano da se vrši cjeloviti obuhvat
elemenata, dokumenata i stavki što kao jedinica izbora te posmatranja ili mjerenja, odnosno
analize podliježe reviziji.

Ovaj seminarski rad se sastoji iz tri dijela. U prvom dijelu smo objasnili pojam revizijske
metode uzoraka i naveli vrste revizijskih uzoraka. U okviru prvog dijela objašnjene su dvije
osnovne metode uzoraka tj. statističi i nestatistički te razmatrali prednosti i nedostatke ovih
metoda. Drugi dio rada odnosi se na primjenu revizijskih metoda uzoraka i primjenu na
testove interne kontorole, a treći dio rada baziran je samo na nestatističkim metodama i
nestatističkoj metodi uzorka za nezavisne testove koja je prikazana su kroz praktičan primjer.

Svrha ovog rada je sagledati sve osnovne metode uzoraka koje su primjenjive u reviziji. Cilj
je sagledati prednosti upotrebe statističkih uzoraka pred nestatističkim, pri čemu se prvi
oslanjaju na poznate pozitivne vjerovatnoće izbora za sve jedinice cjeline iz koje su izabrane,
dok za druge to ne vrijedi. Predmet istraživanja u ovom radu je metoda uzoraka primijenjena
u revizijskim postupcima, testovima kontrole i dokaznim testovima.

1. POJAM I VRSTE REVIZIJSKE METODE UZORKA

Da bi se izvršila revizija finansijskih izvještaja, potrebna je odgovarajuća evidencija kao
osnov za rad. Međutim, iz razloga što postoji veliki broj transakcija (posebno u velikim
društvima), revizor nije u mogućnosti da pregleda sva dokumenta i zbog toga pribjegava
metodi uzorka kao jednom praktičnom načinu prikupljanja činjenica. Pošto radi metodom
uzorka, revizorov izvještaj izražava utiske o stečenom mišljenju, a nikako apsolutnu realnost i
istinitost finansijskih izvještaja.

1.1.

Definisanje revizijske metode uzorka

Revizijski uzorak podrazumijeva proces selekcije grupe događaja ili stavki (koje zovemo
uzorak) izabranih iz velike grupe stavki (koje se zovu populacija ili područja). Na osnovu
dobijenih karakteristika uzorka, revizor formira zaključak o karakteristikama cijelog područja
stavki ili događaja (naprimjer salda). Osnovna pretpostavka u ovom postupku je da će uzorak
omogućiti tačan zaključak revizora o području, odnosno populaciji. Osnova revizijske metode
uzorka je rizik korištenja uzorka, to jest rizik da će revizorov zaključak zasnovan na uzorku
biti različit od zaključka istraživanja svake stavke u području.

Više uzoraka smanjuje rizik revizije, ali više uzoraka područja dovodi do većih troškova. Iz
tog razloga treba voditi računa o tome da se odredi dovoljno reprezentativan uzorak na
osnovu kojeg se mogu izvući relevantni zaključci, a da troškovi nisu veliki. Međutim,
zaključci mogu biti pogrešni ne samo zbog rizika od korištenja uzorka, nego i zbog grešaka u
primjeni postupaka revizora.

FBiH standard revizije 530 (Revizija na temelju uzorka) preuzeo je definiciju revizijske
metode uzorka od američkog SAS No 39, koja glasi: „Revizijska metoda uzorka je primjena
revizijskih procedura na manje od 100% stavki unutar salda računa ili klasa koje će omogućiti
revizoru da procijeni neke karakteristike odabranih salda ili klasa.“(prema
Guy/Carmichael/Whittington, 1998.).

Kada se koristi uzorak, moguće su pogreške. Pogreške uzorka (eng. sampling error) se ne
mogu izbjeći zbog nepotpunog obuhvata ispitivanih dokumenata, stavki i sl., odnosno zbog
nepotpunih podataka. Međutim, pogreške mogu nastati i zbog razloga koji su izvan uzorka.
Tako revizijom neposredno obuhvaćen materijal može greškom, zbog mogućnosti
neuzoračkih pogrešaka. tj. takvih koje su izvan uzorka (eng. nonsampling errors), također biti
pogrešno ocijenjen. Ovaj rad naglašava prednost primjene statističkih modela uzoraka jer se
uz njih uzoračke greške tj. takve koje nastaju u uzorku, ipak mogu mjeriti.

Prema Tušeku (2001b), u reviziji se metoda uzoraka najčešće koristi kod neposrednog
testiranja stavki sadržanih u saldu pojedinih računa, odnosno u završnim postupcima revizije,
međutim može se primijeniti i kod testova kontrole u prethodnim postupcima.

1.2.1. Selekcija odabranog uzorka

Zbog visokih troškova testiranja 100% populacije u odnosu na korist, revizor je često voljan
da prihvati neki rizik uzorkovanja. Pošto donese odluku o uzimanju uzoraka, suočava se sa
pitanjem koje stavke iz populacije da izabere.

Pod selekcijom se podrazumijeva metod izbora uzorka stavki na osnovu kojih se zaključuje o
području. Kroz slučajnu selekciju kao rezultat dobijamo bilo koji elemenat (stavku) područja,
što ne znači da će uzorak biti reprezentativan. Selekcija se može vršiti fizičkim
reprezentovanjem (naprimjer, iz kompjuterske liste potraživanja od kupaca može se izabrati
uzorak), izborom brojeva iz tabele rednih brojeva knjiženja, programskim izborom pomoću
kompjutera, sistematskom selekcijom (naprimjer, svaka 20. stavka se kontroliše i čini uzorak),
blok selekcija i slično.

Kod sistematskog uzorkovanja, revizor izračunava interval uzorkovanja podjelom broja stavki
u populaciji prema veličini uzorka. Na primjer, ako populacija veličine N sadrži 2.005 stavki,
i ako je željena veličina uzorka n = 200, uniformni interval uzorkovanja je 10 (uvijek se
zaokružuje na niže da bi se obezbijedio izbor željene veličine uzorka). Slučajni broj između 1
i 10 se bira kao prvi uzorak, a poslije toga se bira svaka deseta stavka. Pošto se kod
sistematskog izbora prva stavka bira po metodi slučajnog broja, svaka stavka u populaciji ima
jednaku početnu mogućnost da bude izabrana. Međutim, pošto se izabere prvi uzorak, nema
svaka kombinacija veličine uzorka više istu mogućnost da bude izabrana. Prema tome,
sistematski izbor razlikuje se od izbora po metodi slučajnog broja.

Blok uzorak se sastoji od dodirnih transakcija izabranih iz populacije. Naprimjer, uzorak
čekova izdatih za mart i avgust kod ispitivanja gotovinskih isplata za datu godinu predstavlja
blok uzorak. Pošto čekovi za ostale mjesece nisu imali mogućnost da budu izabrani, može se
desiti da blok uzorak ne bude reprezentativan i ne može se statistički projektovati na datu
populaciju. Blok izbor se mora pažljivo koristiti i uglavnom ga treba izbjegavati.

Prilikom oblikovanja uzorka, revizor može primijeniti i metod stvaranja homogenih grupa (s
podgrupama). Naprimjer, može odlučiti da traži konfirmaciju za sve račune veće od 10.000
KM. Kada se vrši selekcija uzorka, to treba vršiti planski na osnovu numeričkih atributa i
drugih karakteristika varijabli, kao što su stopa događanja i slično. Pored toga, revizor treba
procijeniti dozvoljen rizik promjene metode statističkog uzorka.

2. PRIMJENA REVIZIJSKIH METODA UZORAKA

Primjena,   kako   statstičkog   tako   i   nestatističkog   metoda   uzorka,   u   reviziji   podrazumjeva
profesionalne   procjene   prilikom   planiranja,   izvođenja   odabranih   postupaka   revizije   i
vrednovanja   dokaza   pribavljenih   na   osnovu   uzorka.   U   narednim   dijelovima   opisane   su
primjene revizijske metode uzorka na testove interne kontrole, koje uključuju i određivanje
karakteristika uzoraka, kao i primjene revizijske metode uzoraka za nezavisne testove, od
kojih   su   najvažnije   metoda   uzorka   zasnovana   na   monetarnoj   jedinici   i   metoda   uzorka
zasnovana na klasičnim varijablama.

2.1.

Primjena revizijske metode uzorka na testove interne kontrole

Testovi interne kontrole se koriste da revizor utvrdi efikasnost rada klijentove interne kontrole
na preventivnom djelovanju i otkrivanju materijalnih (značajnih) grešaka u finansijskim
izvještajima. Ako testovi pokažu da interna kontrola ne izvršava zadatke propisane politikom i
procedurama interne kontrole, to ne znači da postoje greške u finansijskim izvještajima.

Primjena metoda statističkog uzorka zasnovanog na određenom obilježju u provjerama
fukcionisanja ili testiranju efikasnosti kontrolnih postupaka koje je klijent revizije uspostavio,
revizor nastoji utvrditi:

Da li uspostavljene kontrole funkcionišu?

Da li postoje odstupanja?

Da li su ona u granicama tolerantnih odstupanja?

Kao i kod svih metoda uzoraka revizor treba da provede adekvatno sve faze ili postupke kako
bi odabrao odgovarajući uzorak, sporoveo predviđene postupke revizije na odabranim
jedinicama uzrka i vrednovao dobijene rezltate.

Metoda statističkog uzorka primijenjena na testove kontrole je metoda obrade statističkog
uzorka koja se koristi za procjenu udjela pojedinih značajnosti u populaciji. Ova tehnika se
može primjenjivati u različite svrhe. Kada se primjenjuje na testove kontrole, revizor
pokušava utvrditi učinkovitost kontrole kod devijacija koje su propisane od politike interne
kontrole. Statistički uzorak za potrebe testova kontrole mora biti primjereno planiran, izveden
i vrednovan i to preko primjene statističke metode uzoraka. Potrebno je dokumentirati svaku
fazu kod primjene metode uzorka u radnoj dokumentaciji.

Odluka za koju strategiju metoda će se odlučiti, ovisi isključivo o revizoru. Kada se
izvršavaju testovi interne kontrole metodom uzorka, revizor mora voditi računa o dva aspekta
rizika revizijskog uzorka, i to:

1. Procijenjeni rizik kontrole je suviše visok, što znači da revizor mora preduzeti više

neovisnih testova interne kontrole, što smanjuje efikasnost revizije. Na primjer, uzorak

Božić R., Kondić N., Revizija finansijskih izvještaja, Finrar, Banjaluka, 2012., str. 216.

Kapić R., Revizija, Off-set, Tuzla, 2012., str. 67.

2.1.1. Karekteristike uzoraka

Primjene uzoraka u testovima kontrole je sturktuirana u sljedećih 10 koraka.

1. Određivanje ciljeva testova,
2. Definisanje karakteristika i uslovi devijacije,
3. Definisanje područja za uzorak,
4. Specifikacija rizika od procjene rizika kontrole i tolerantna stopa devijacije,
5. Procjena očekivane stope devijacije područja,
6. Određivanja veličine uzorka,
7. Selekcija uzorka,
8. Test stavki uzorka,
9. Procjena rezultata uzorka,
10. Dokumentovanje procedure metode uzoraka.

Izvođenjem svih koraka plana uzorkovanja revizor je u mogućnosti da donese zaključak o
kvalitetu internih kontrola klijenta. Ovaj zaključak predstavlja osnovu za donošenje odluke o
obimu nezavisnog testiranja salda računa.

Određivanje ciljeva testova

. Ciljevi testova su vezani za ispitivanje efikasnosti interne

kontrole, kako bi revizor mogao planirati nivo procjenjenog rizika kontrole. Odnosno, cilj
testova kontrole je da pruže dokaz o postojanju ili uspješnosti interne kontrole. Revizori
sprovode testove kontrole da bi podržali planirani nivo kontrolnog rizika. U skladu sa tim,
atributi uzorka biće odabrani i testirani kako bi se dobio dokaz da specifična interna kontrola
funkcioniše adekvatno u skladu sa planiranim nivoom kontrolnog rizika. Prema tome, revizor
određuje cilj testiranja za potrebe ocjenjivanja interne kontrole klijenta, sa željom da ocijeni
tačnost   procesa   sprovođenja   kontrolnih   procedura.   Recimo   da   revizori   žele   da   testiraju
efikasnost klijentove kontrole upoređivanja prijemnica sa nabavnim fakturama kao korak u
odobravanju isplata za nabavke materijala. Zainteresovani su za računovodstvenu ispravnost
procesa upoređivanja i  u  određivanju  da  kontrole  koje  zahtijevaju  upoređivanje nabavnih
faktura i prijemnica funkcionišu efikasno. Pođimo od pretpostavke da je kao cilj testiranja
revizor   odredio   ocjenu   efektivnosti   kontrolnih   procedura   upoređivanja   prije   odobravanja
isplate za nabavku materijala. Revizor definiše kontrolne testove koje će sprovesti na bazi
uzorkovanja   i   to:   ispitati   da   li   se   vrši   upoređivanje   prijemnica   sa   fakturama   nabavke
zaodobene isplate; ispitati da li se vrši upoređivanje narudžbenica sa nabavnim fakturama za
odobrene isplate i ispitati da li je formalna ispravnost nabavnih faktura verifikovana.

Definisanje karakteristika i uslovi devijacije.

Revizor na osnovu svog znanja i iskustva

definiše karakteristike i uslove devijacije za pojedinačne testove kontrole. Atributi su
karakteristike koje su vezane za izvršavanje interne kontole. To su, ustvari, procedure koje su
karakteristične za određena područja stavki i ako uzorak odstupa od tih karakteristika govori
se o devijaciji. Naprimjer, računovodstveni radnik treba da kontoliše transakcije prodaje tako
da:

Kapić R., Revizija, Off-set, Tuzla, 2012., str. 67.