docent dr Aleksandar Majstorović

Državna revizija u Republici Srpskoj

Svaka država u fazi tranzicije (kao što je Republika Srpska) ima nužnu

potrebu   da   javnu   potrošnju   svede   na   najmanju   moguću   meru,   uz   istovremeno
obezbeđivanje   potpune   transparentnosti   u   pogledu   načina   i   dinamike   utroška
budžetskih sredstava poverenih različitim korisnicima i zato se uočava zaista velika
potreba   za   savremenom   državnom   revizijom.   U   tom   smislu,   ovom  prilikom
govorićemo o potrebi i različitim mogućnostima za uređenje državne revizije uopšte,
trudeći se da posebno naglasimo samo one detalje koji će biti relevantni za kasnije
poređenje zakonskih rešenja Republike Srbije i Republike Srpske u domenu državne
revizije.

Značaj državne revizije

Teorijski, državna revizija

je redovna periodična aktivnost koju obavlja

Državna  revizorska   institucija  u   cilju   obelodanjivanja   načina   i  visine  utroška
budžetskih   sredstava  odobrenih   određenom   državnom   organu.   Pri   tome,   državni
organi koji se podvrgavaju reviziji (subjekti revizije) mogu biti: Vlada i ministarstva,
agencije, kancelarije i druge institucije pod ingerencijom Vlade, kao i svi drugi državni
organi   (izuzev   javnih   preduzeća   kojima   je   svrha   ostvarivanje   dobiti)   kojima   su
Zakonom   o   budžetu   odobrena   budžetska   sredstva.   Iz   ovakvog,   najuopštenijeg
određenja   državne   revizije,   može   se   sa   sigurnošću   izvesti   zaključak   i   o   svrsi,   tj.
nameni državne revizije.

Osnovna svrha državne revizije je u najmanju ruku dvojaka. S jedne strane,

ona treba da, putem obavljanja revizije finansijskih izveštaja državnih organa, pruži
najširoj zainteresovanoj javnosti čvrsta uveravanja u pouzdanost-realnost tih
izveštaja. Tim putem zainteresovana javnost stiče dodatno poverenje u mehanizme
finansijskog poslovanja državnih organa i, posebno, u način, namenu i dinamiku
trošenja budžetskih sredstava.

Sa druge strane, Državna revizorska institucija ima pravo i obavezu da,

putem   obavljanja   revizije   poslovanja   pojedinih   državnih   organa   -     budžetskih
korisnika,   ostvari   potpuni   uvid   u   to   poslovanje,   utiče   na   poboljšanje   efektivnosti,
efikasnosti i ekonomičnosti  (3E faktori poslovanja), i o tome na odgovarajući način
upozna zainteresovana (nadležna) lica.

Već samo ovakvo određenje svrhe Institucije, implicitno u razmatranje uvodi

mogućnosti   i   potrebu   -   nužnost   za   njenim   institucionalnim   ustrojavanjem   i
organizovanjem,   kao   i   za   uporednom   analizom   organa   za   državnu   reviziju   u
ekonomski   razvijenim   zemljama.   No,   pre   svega   potrebno   je   da   se   pozabavimo
teorijskim dometima i ograničenjima državne revizije.

Domete i koristi koje društvo očekuje od državne revizije pokušaćemo da u

najkraćem sistematizujemo na sledeći način:

1. Državna revizija svoju materijalizaciju doživljava u telu za državnu reviziju

koje je zakonodavac nazvao Državna revizorska institucija. Ona treba da je u
potpunosti institucionalizovana, kako ne bi postojale nikakve dileme u
pogledu legitimiteta ili legaliteta njenog rada.

2. Obaveza obavljanja revizije finansijskih izveštaja državnih organa treba da

doprinese povećanju njihovog kvaliteta, pouzdanosti i međusobne



Fakultet

UNION

u Beogradu, ekspert za oblast državne revizije.

Мogu se uspešno koristiti i drugi termini, pa se tako umesto termina državna revizija, mogu

upotrebljavati sledeći termini: budžetska revizija, revizija javnog sektora, revizija javnih rashoda i sl.

uporedivosti, tj. da posredno doprinese većem kvalitetu finansijskog
izveštavanja državnih organa u celini.

3. Obavljanjem revizije poslovanja državnih organa posredno se poboljašava

zakonitost njihovog poslovanja, te efektivnost, efikasnost i ekonomičnost, što
se direktno odražava na racionalizaciju javne potrošnje na državnom nivou.

4. Revizorske izveštaje potrebno je dostavljati nadležnim državnim organima, a

godišnji izveštaj o radu državne revizije podnosi se Skupštini, čime se u
potpunosti ispunjava zahtev za transparentnošću trošenja budžetskih
sredstava.

5. Misija državne revizije realizuje se u skladu sa: propisima, standardima,

opšteprihvaćenim načelima, metodama i principima, etičkim zahtevima i
specifičnostima revizijskog okruženja.

6. Institucija bi trebala da ostvaruje intenzivnu stručnu i svaku drugu saradnju sa

profesionalnim asocijacijama revizora, članicama Međunarodne asocijacije
računovođa (

nternational

ederation of

countants – nadalje ćemo koristiti

skraćenicu IFAC), INTOSAI -

Int

ernati

nal

upreme

udit

nstitution, kao i sa

Komorom računovođa i revizora Republike Srpske, i

7. Institucija treba da edukuje kadar za obavljanje državne revizije, u saradnji sa

profesionalnom asocijacijom računovođa i revizora.

Po izvršenoj sistematizaciji dometa, odnosno koristi koje se od državne

revizije očekuju i koji su manje-više poznati i jasni, potrebno je da se nešto detaljnije
pozabavimo i određenim ograničenjima koja su neminovno povezana sa njenom
funkcijom.

O ograničenjima revizije finansijskih izveštaja ponešto je pisano u naučnoj i

stručnoj literaturi

. Ista ograničenja, u izvesnom smislu i donekle modifikovana, važe i

za državnu reviziju, a samo njihovo poznavanje, ne samo da eliminiše negativne
efekte, već ih često može pretvoriti u određenu vrstu komparativne prednosti.

Već smo rekli da ćemo razmatrati reviziju finansijskih izveštaja i reviziju

poslovanja državnih organa istovremeno, te ćemo u tom smislu najpre i
sistematizovati osnovna ograničenja državne revizije, a onda ponešto reći o svakom
od njih. Dakle, ograničenja državne revizije najčešće mogu biti i jesu posledica:

1. Načina odabira i korišćenja uzoraka;
2. Obavljanja revizije u uslovima korišćenja savremenog kompjuterizovanog

računovodstvenog informacionog sistema;

3. Revizijskih i drugih relevantnih rizika

; i

4. Materijalnosti (važnosti) i relevantnosti prikupljenih dokaza.

Pri iznošenju objašnjenja navedenih ograničenja trudićemo se da pojasnimo,

a ukoliko je moguće, i da kvantifikujemo njihov uticaj na mišljenje državnog revizora
izneto u revizorskom izveštaju, a time i na rezultate revizorskog rada u celini.

Revizija je u suštini zasnovana na uzorcima, jer bi ispitivanje svih promena -

transakcija zahtevalo suviše vremena i bilo veoma skupo. Može se reći da je potpuno
ispitivanje najčešće nepotrebno, jer je cilj revizije da prikupi dovoljno pouzdanih
dokaza koji će revizoru omogućiti da izrazi svoje mišljenje. Međutim, u veoma retkim
slučajevima

revizor će odlučiti da ispita celu populaciju

Za ilustraciju ove tvrdnje videti: Majstorović A,

Osnovna ograničenja revizije finansijskih

izveštaja

, str. 15-25, časopis Revizor br. 29/2005, Institut za ekonomiku i finansije Beograd.

o rizicima detaljnije vidi: Majstorović A,

Rizici javne uprave

, str. 17-21, Revija za bezbednost, br.

11/2008, Beograd.

To će se najčešće primeniti u sledećim uslovima: kada su pozicije izuzetno značajne po vrednosti ili

nisu preterano zastupljene, a podložne su greškama i špekulacijama.

Populacija je celokupan niz podataka iz kojeg se bira uzorak i o kojima revizor želi da donese

zaključke, pri čemu može biti podeljena na stratume ili delove, gde se svaki stratum posebno ispituje.

Međutim, svaka sloboda podrazumeva i određenu odgovornost. U ovom

slučaju, odgovornost revizora  u pogledu odabira uzorka  je najmanje dvostruka. S
jedne  strane,   odgovoran je  prema  važnom  državnom  organu,  koji  očekuje  da  će
posao   biti   obavljen:   savesno,   stručno,   odgovorno   i   u   skladu   sa   relevantnim
profesionalnim   zahtevima.   Sa   druge   strane,   revizor  treba   da  ima   posebnu
odgovornost prema  Državnoj  revizorskoj instituciji  u kojoj je zaposlen, ali i prema
revizijskoj struci uopšte, čiji je dignitet dužan da čuva uvek i na svakom mestu. Ako
revizor uspe da na adekvatan način odgovori ovim izazovima, može se slobodno
konstatovati   da   je   sa   uspehom   uspeo   da   preovlada   velika   ograničenja   koja
uzorkovanje po prirodi stvari podrazumeva.

Načinićemo sada mali osvrt na testove koji se primenjuju u procesu

proučavanja  i   ocenjivanja   interne   kontrole,   koji   se   u   praksi   uobičajeno  nazivaju
testovima saglasnosti. Specifični cilj ovih testova je da pruže dovoljnu sigurnost da je
interna  kontrola  u  državnom organu,  na  koju revizor  planira  da  se manje  ili  više
osloni,  ispunila svoju funkciju  na adekvatan i zadovoljavajući način. Za uspešnost
ovih testova neophodno je da revizor identifikuje devijaciju saglasnosti (odstupanje
od usvojenog postupka interne kontrole). S tim u vezi, revizor definiše prihvatljivu
stopu tolerancije (maksimalna stopa devijacije koju je revizor spreman da prihvati, a
da ne promeni svoje pouzdanje u odnosnu internu kontrolu). Što je ocena niža, obim
testiranja  će   biti   veći  (ovo   će  biti  karakteristično   za  obavljanje  državne  revizije   u
našim uslovima) i obrnuto. Pri određivanju stope tolerancije

uvek treba ceniti

koliko

neadekvatno funkcionisanje interne kontrole materijalno utiče na finansijske
izveštaje. Ovom prilikom ističemo da su stope tolerancije pri reviziji u našim uslovima
po pravilu

veoma niske

, što direktno izaziva da uzorak bude veliki (za pojedine

pozicije približava se stopostotnom), kako bi se što više smanjio rizik od nepoverenja
u finansijske izveštaje i samo poslovanje. Ovo u praksi obično daje zadovoljavajuće
rezultate, ali značajno povećava troškove obavljanja revizije, te se dešava da
rukovodstvo vrši uticaj na revizora u smislu povećanja stope tolerancije (eventualno
podleganje takvom uticaju može bitno derogirati rezultate revizorovog rada). Revizor
možda i može prihvatiti opravdanu sugestiju u tom smislu, ali uvek mora imati na
umu da je isključivo

odgovoran za rezultate svog rada i da na području

uzorkovanja svaka eventualna pogrešna procena obično ima presudan uticaj na
rezultate revizije u celini.

Poslovanje velikih (državnih) sistema u današnjim uslovima nezamislivo je

bez savremenog kompjuterizovanog računovodstvenog informacionog sistema.
Odgovornost za kreiranje, organizaciju i rad tog sistema snosi rukovodstvo sistema,
a revizori moraju biti spremni da obave kvalitenu reviziju u takvim uslovima.

Da bi to mogli da na kvalitetan način obave i da odgovore tom profesionalnom

izazovu, revizori moraju potpuno razumeti KIS i sve relevantne kontrolne politike i
postupke organa u kome obavljaju reviziju. Ciljevi revizije su obično isti za svaku
reviziju, ali se u uslovima razvijenog KIS pažnja obavezno mora usmeriti na:

Tragove transakcija

. Pojedini KIS su kreirani tako da transakcijski

(revizijski) trag može postojati samo u određenom periodu, što bi revizor
svakako trebao da zna. Ukoliko proceni da relevantni trag nije u datom
momentu dostupan, može zahtevati od lica odgovornih za KIS da izvrše
njegovu potpunu ili delimičnu rekonstrukciju.

Razdvajanje funkcija

. Mnogi kontrolni postupci su najčešće objedinjeni

u KIS, a revizor bi trebao da bude u stanju da ih potpuno razgraniči. Da
bi to mogao, mora do detalja poznavati organizacionu strukturu KIS,
način funkcionisanja, nivoe pristupa i dr. Ukoliko mu pojedini detalji u
vezi sa tim nisu dovoljno jasni, tražiće od odgovornih lica dodatna
pojašnjenja.

Mogućnost postojanja grešaka i nepravilnosti

. Može postojati

mogućnost neovlašćenog pristupa pojedinim podacima ili čak menjanja

podataka bez ikakvog vidljivog traga. Ovakva realna mogućnost
predstavlja veliko ograničenje za revizora i zbog toga on mora najviše
vremena posvetiti upravo ovoj oblasti jer je ona veoma podložna
greškama, špekulacijama, pa i kriminalnim radnjama u najširem smislu.

Zbog svojih dobrih karakteristika savremeni KIS imaju velike prednosti u

odnosu   na   ručno   vođeno   knjigovodstvo   i   zbog   njih   su,   uostalom   i   ustrojeni   u
najvećem broju današnjih preduzeća. Međutim, upravo iz tih karakteristika proističe
mogućnost određenih  grešaka, prevara,  pa čak i kriminalnih radnji. Od (državne)
revizije očekuje se da ih uoči i istakne u revizorskom izveštaju. Taj zadatak možda
nekome   nedovoljno   upućenom   može   ličiti   na   «Don   Kihotovu   borbu   sa
vetrenjačama», ali je ipak preovladavajuće mišljenje da državna revizija, doslednom
primenom  Zakona,  sopstvenih pravila, principa tehnika, standarda i metoda, može
uspešno preovladati sva ograničenja u ovom domenu i time u potpunosti opravdati
svrhu svog postojanja i povećati sopstveni ugled.

Pretpostavimo sada da će se revizorska pravila, principi i standardi adekvatno

implementirati i stoga, posvetimo malo više pažnje specifičnim revizorskim
tehnikama, koje treba da obezbede prevazilaženje najvažnijih ograničenja revizijske
profesije u ovom domenu. Te tehnike su razvijane u direktnoj proporciji sa razvojem
KIS i danas su toliko razgranate da ih je, zbog obima ovog referata, jednostavno
nemoguće i pobrojati. Zbog toga ćemo izneti samo nekoliko mogućih pristupa.

Na primer, revizor se može odlučiti za tzv. reverzibilnu metodu, koja

podrazumeva da revizor prvo identifikuje najznačajnije stavke u obelodanjenim
finansijskim izveštajima, a da zatim prati transakcije koje utiču na pojedinu stavku od
finansijskih izveštaja pa do izvornog dokumenta, tj. unazad. Ova metoda pomaže
revizoru da bolje shvati funkcionisanje KIS u određenom domenu, te da na taj način
vrednuje i oceni njegovu efektivnost i adekvatnost.

Pored ove, po našem mišljenju, veoma je efektivna tzv. realna strukturalna

kontrola KIS, koja je teža za primenu, jer zahteva revizorovo odlično poznavanje
računara, ali u praksi obično daje dobre rezultate. Ova metoda podrazumeva da
revizor, po obavljenom detaljnom upoznavanju strukture i funkcionisanja KIS, unosi
realne podatke u KIS i posmatra njihov tok po zadatim pozicijama i nivoima pristupa,
upoređuje ih sa ranije proverenim rezultatima, ocenjujući na taj način delotvornost
KIS klijenta. Po obavljenom testiranju, uneti podaci se deinstaliraju iz KIS, tj. on se
vraća u prvobitno stanje, a dobijeni rezultati mogu navesti revizora na određene
zaključke ili na upotrebu neke od drugih raspoloživih metoda.

Važno je naglasiti da izbor bilo koje metode ili njihova kombinacija predstavlja

slobodu, ali i odgovornost revizora. On mora odabrati metod(e) uzorkovanja koji će
za date uslove i uz najmanje troškove dati najbolje rezultate i koji će u najvećoj
mogućoj meri doprineti otklanjanju svih ograničenja (državne) revizije, koji u ovom
domenu svakako postoje.

Materijalnost (Materiality) je jedan od osnovnih koncepata u reviziji uopšte, pa

tako i u državnoj reviziji, koji bi trebalo da obezbedi

razumno uverenje

da u

finansijskim izveštajima nema grešaka od materijalnog značaja. Različiti autori i
organizacije pokušavali su da definišu materijalnost na sledeće načine:

1. “Materijalnost je važnost propusta ili pogrešnog prikazivanja finansijskih

informacija, pri rasuđivanju razumne osobe, koje može dovesti do toga da
osoba promeni odluku, zbog propusta prikazivanja ili pogrešnog prikazivanja
tih informacija”.

Coosserat G. 1999. –

Modern Auditing

, Nottingham Trent University, p. 237.