UNIVERZITET EDUCONS
FAKULTET POSLOVNE EKONOMIJE
SREMSKA KAMENICA

SEMINARSKI RAD IZ PREDMETA

FORENZIČKA REVIZIJA

ULOGA FORENZIČKOG RAČUNOVODSTVA I

REVIZIJE U BORBI PROTIV PRIVREDNOG

KRIMINALA

Student: Novi Sad
Br. indeksa: 12.02.2014. god

SADRŽAJ

1. Rezime ....................................................................................................................................2
2. Ključne reči .............................................................................................................................2
3. Uvod .......................................................................................................................................3
4. PRIVREDNI KRIMINAL – KLJUČNI PROBLEMI DANAŠNJICE................................4
4.1. Evolucija naučnog proučavanja privrednog kriminala..........................................................5
4.2. Pojam, klasifikacija, uzroci i posledica korupcije i finansijskog kriminala..........................6
4.3. Privredni kriminal protiv finansijskog interesa EU.............................................................11
5. KRIMINALNE RADNJE U RAČUNOVODSTVU...........................................................12
5.1. Strategije i oblici manipulisanja računovodstvom – najveća pretnja kvalitetom due
diligence-u .................................................................................................................................13
5.2. Izloženost riziku od kriminalnih radnji u računovodstvu....................................................15
5.3. Netačni finansijski izveštaji usled grešaka i prevara……...................................................17
6. OPRAVDANOST POTREBE UVOĐENJA FORENZIČKOG RAČUNOVODSTVA...18
6.1. Prva linija odbrane od kriminalnih radnji u računovodstvu................................................19
6.2. Druga linija odbrane od računovodstvenih prevara............................................................19
6.3. Forenzičko računovodstvo - deo nove računovodstvene profesije.....................................20
6.4. Računovođe i revizori u borbi protiv korupcije i kriminala................................................23
6.5. Uloga revizije u otkrivanju prevara, obmana i nepravilnosti..............................................27
7. Zaključak ...............................................................................................................................41
8. Literatura ...............................................................................................................................42

1. UVOD

Svesni da ne mogu u celosti sprečiiti kriminalne radnje računovodstvene prirode, eksperti

računovodstvene   profesije   smatraju   neophodnim   da   se   sve   nastale   računovodstvene   prevare
otkrivaju,   istraže   i   sankcionišu,   što   je   uslovilo   pojavu   nove   profesije   u   račuunovodstvu   -
forenzički   računovodstveni   istražitelj.   Primami   zadatak   uprave,   interne   revizije,   internog
revizora,   forenzičkih   računovođa,   kao   i   regulatornih   i   nadzornih   tela   koji   treba   da   stvore
adekvatan   normativan   okvir   i   obezbede   njegovu   striktnu   primenu,   predstavlja   sprečavanje,
otkrivanje i istraživanje računovodstvenih prevara.

Skoro u svim velikim, srednjim i malim preduzećima odvija se ili priprema neka prevara,

a   od   njih   nisu   bile   pošteđene   ni   neprofitne   organizacije.   Prema   istraživanjima   Udruženja
ovlašćenih   istražitelja   kriminalnih   radnji   (eng.   Association   of   Certified   Fraud   Examiners   -
ACFE),   objavljeno   je   da   je   u   ekonomiji   SAD   u   period   od   1996.   do   2004.   godine   nivo
kriminalnih radnji iznosio približno 6% godišnjeg proizvoda privrede SAD-a. Proces otkrivanja,
sprečavanja   i   korigovanja   aktivnosti   izvršenih   u   kriminalne   svrhe   predstavlja   revizija
kriminalnih   radnji.   Revizori   koji   se   bave   istraživanjem   prevara   moraju   biti   u   stanju   da   na
razuman na in spreče ove prevare čije je sprečavanje realno moguće.

Nakon što su dokazi ili sumnje vezane za prevaru izbili na površinu usled optužbe, žalbe

ili otkrivanja pozivaju se računovođe - forenzičari, koji moraju biti iskusni, obučeni i obrazovani
za različite procene istraživanja prevare; za efikasno obavljanje intervjua sa ljudima; za
pripremu izveštaja za sud, za veštačenje na sudu i za funkcionisanje pravnog sistema. Uostalom,
forenzičko računovodstvo i podrazumeva sveobuhvatno istraživanje kriminalnih radnji, a značaj
mu je porastao nakon što su investitori zbog velikih finansijskih prevara izgubili enormno
visoke sume novca. Pođe li se od činjenice da je primami cilj prevencija prevara, neophodno je
maksimalno u vrstiti prvu liniju odbrane od računovodstvenih prevara, tj. korporativno
upravljanje, sistem internih kontrola, internu reviziju i odbor za reviziju.

U prvom poglavlju ćemo se baviti privrednim kriminalom, kao ključnim problem

današnjice, gde ćemo objasniti evoluciju, osnovne pojmove i podelu i dati osvrt na dešavanja na
polju kriminala u Evropskoj uniji.

Danas su međunarodno, finansijsko i poslovno okruženje suočeni sa opasno naraslim

obimom pojava prevara (računovodstvenih, finansijskih, kompanijskih i si.), koje ugrožavaju
dugoročnu   ekonomsku   stabilnost   svetske   privrede   i   predstavljaju   limitiraju   i   faktor   daljeg
harmoničnog privrednog razvoja, pogotovu napore za smanjenje narasle nezaposlenosti, koja sve
više   izaziva   socijalne   tenzije,   političke   sukobe   i   dovodi   do   opšte   nestabilnosti   naročito   u
zemljama u tranziciji. Iz tih razloga, u drugom poglavlju ćemo obrazložiti kriminalne radnje u
računovodstvu   i   to   strategije   i   oblike,   izloženost   riziku   kao   i   uzroke   i   posledice   netačnih
finansijskih izveštaja nastalih usled grešaka i prevara.

U trećem, poslednjem poglavlju, obrazložićemo opravdanost potrebe uvođenja

forenzičkog računovodstva i detaljnije objasniti prvu i drugu liniju odbrane od kriminalnih radnji
i prevara u računovodstvu. Nakon toga, analiziraćemo ulogu računovođa, revizora i revizije
uopšte u otkrivanju prevara, obmana i nepravilnosti, kao i borbi protiv korupcije i kriminala.

U ovom radu ćemo posebno analizirali pojam „due diligence“ kao područje profesionalne

aktivnosti koja predstavlja realnu šansu certifikovanim zanimanjima iz računovodstva i finansija,
posebno u kontekstu tržišta kapitala i daljeg restrukturiranja naše privrede. Takođe, objasnićemo
sedam osnovnih oblika manipulisanja računovodstvom, koji se označavaju kao “sedam smrtnih
grehova u računovodstvu.

4. PRIVREDNI KRIMINAL – KLJUČNI PROBLEMI DANAŠNJICE

Jedna od omiljenih tema današnjice su kriminalne radnje (prevare), a na brojnim

simpozijumima, seminarima i konferencijama promovišu ih profesionalne organizacije, državne

agencije, finansijske organizacije, trgovinske komore, preduzeća i druge organizacije. S obzirom

na to da kriminalna radnja podrazumeva elemenat iznenađenja, trik, lukavstvo i nepoštene

načine putem kojih se drugi mogu prevariti, definitivna i nepromenljiva pravila za definisanje

kriminalne radnje ne postoje. Od većeg broja definicija navešćemo one najznačajnije.

Posmatrana kao krivično delo, kriminalna radnja predstavlja opšti izraz i podrazumeva različite
načine prevara koje ljudski um može da osmisli i kojima pojedinci pribegavaju kako bi kroz
lažne tvrdnje ostvarili prednost nad drugima

. Vrhovni sud SAD-a je, posmatra li se kriminalna

radnja kao delikt još 1887. godine definisao kriminalne radnje, u smislu građanskog prava:
Prvo: Okrivljeni je izneo tvrdnju u pogledu materijalne činjenice

;

Drugo: Takva tvrdnja je neistinita;

Treće: Takvu tvrdnju okrivljeni nije, iz razumljivih razloga, smatrao za istinitu;

Četvrto: Tvrdnja je data sa namerom da se na osnovu nje dalje deluje;

Peto: Podnosilac žalbe postupa na osnovu nastale štete; i

Šesto: Podnosilac žalbe nije bio svestan neistinitosti informacija i imao je opravdanih razloga da

veruje u njihovu tačnost

S obzirom na činjenicu da okrivljene strane mogu, izgovarajući se na različite načine, da se

pozivaju na slučaj ili nemar kao uzrok incidenta a ne na planiranu nameru da se počini

kriminalna radnja, najteži za utvrđivanje na sudu je četvrti elemenat, tj. namera.

Kriminalne radnje izvršene od strane, za ili protiv korporacije smatraju se korporativnim

kriminalnim radnjama. Kriminalne radnje menadžera podrazumevaju namemo lažno

predstavljanje korporativnih ili pojedinačnih nivoa performansi od strane zaposlenih na

menadžerskim funkcijama koji žele da ostvare korist od takvih kriminalnih radnji u smislu

unapređenja, bonusa i ostalih ekonomskih podsticaja i statusnih simbola

Prema laičkom poimanju

, kriminalne radnje podrazumevaju nepoštenje u formi nameme

obmane ili namernog lažnog predstavljanja materijalnih činjenica Ekspanzija kako

tradicionalnog tako i novih vrsta privrednog kriminala stalni je pratilac savremenog poslovnog

sveta.Vrednost kriminalnih poslova kao što su, pranje prljavog novca, korupcija, poreske utaje,

računovodstvene prevare, crni fomdovi, i si., procenjuju se danas na 1.000 mld USA $, što čini

od 3% do 5% svetskog društvenog proizvoda. Godišnja vrednost pomenutih nelegalnih poslova

u Nemačkoj iznosi 7,9 mld €, što je nešto manje od 1% njenog godišnjeg društvenog proizvoda.

Ovim svetskim problemom Evropska unija se počela sistematski baviti početkom 90-tih godina

XX veka. Prvu direktivu za borbu protiv pranja novca Evropska unija je prihvatila još 1991.

godine. Već 1993. godine u Nemačkoj su, po navedenom osnovu, prihvatili Zakon o pranju

novca (nem. Geldwaschegesetz). S’ ciljem uspostavljanja zaštitnih sistema za preventivno

delovanje i otkrivanje pranja novca i finansiranje terorističkih akcija, 1997. i 1998. godine su

donešeni dodatni pravni propisi za finansijske i kreditne institucije. Revizori su pomenutim

propisima dobili određene zadatke povezane s revidiranjem finansijskih izveštaja i otkrivanjem

pranja prljavog novca. Za ove dodatne zadatake profesionalne asocijacije revizora su dužne da

Savez računovođa i revizora Srbije, 2010:11

Izovog elementa se isključuju saopštenja koja predstavljaju iskazivanje sopstvenog mišljenja, kao i izuzimajući

određene slučajeve, izjave vlasnika i dobavljača nekretnina u pogledu njihove vrednosti.

V. Silva, 1887:31

Savez računovođa i revizora Srbije, 2010:12

Osoba koja ne poseduje stručna znanja u određenoj oblasti može se po definiciju smatrati laikom.

realnost, odnosno da ne polažu puno poverenje ni u svoje zaposlene, ni u osoblje koje angažuju
radi kontrole zaposlenih.

Frank E. Hartung se ne slaže sa ovom generalizacijom. Naime, uočavajući zajedničku

osobenost između lica koje narušava finansijsko poverenje i lica koje je karijemi delikvent, on se

fokusira na pojedinca. Šta je to što nekoga pokreće, inspiriše ili motiviše da izabere nepošten

način za ostvarenje ličnog cilja, cilja organizacije ili zadovoljenje ljudske potrebe. Motiv za

pošteno ili nepošteno ponašanje može se naći u, na primer, takmičenju za opstanak. Isto tako, na

izbor između nepoštenog ili poštenog sredstva može uticati i ugrožavanje opstanka. Do

opravdanja za nepoštenu borbu brže će doći u uslovima oštre i beskrupulozne konkurencije.

Drugim rečima, nečasno ponašanje često uzrokuje i borba za opstanak (ekonomski, socijalni ili

politički), a isto važi i za kriminalne radnje u poslovanju.

Joseph T. Wells

, poslednjih godina redovno na spisku sto najuticajnijih osoba na finansijskom i

računovodstvenom području u SAD-u, ovlašćeni privredni revizor i veštak za istraživanje

privrednog kriminala (eng. Certified Fraud Examiners - CFE), osnivač je i predsednik američkog

Udruženja veštaka za istraživanje privrednog kriminala (eng. Association of Certified Fraud

Examiners - ACFE).

Na području istraživanja privrednog kriminala u SAD-u, u pionire se

ubraja i W. Steve Albrecht, koji ističe da privredni revizori, poreski savetnici i računovođe

nemaju dovoljno znanja za hvatanje u koštac sa otkrivanjem i sprečavanjem savremenih oblika

privrednog kriminala. Ovaj autor, sa vrlo respektivnim znanjem računovodstva, predlaže

veštacima za istraživanje privrednog kriminala edukaciju iz sledećih obrazovnih profila:

računovodstvo, pravo, metodika rada veštaka i kriminologija. Veliki uticaj Albrecht je imao na

osnivanje obrazovnog programa za sticanje zvanja veštaka za istraživanje privrednog kriminala

(nem. Wirtschaftskriminalitats - ermittler, eng. Certified Fraud Examiner - CFE). U knjizi

„Krađa od strane saradnika“ (eng. Theft by Employees), nastaloj nakon provedenih istraživanja

privrednog kriminala 1983. godine, autori, Richard C. Hollinger i John P. Clark predlažu

menadžerima da se usredsrede na: razumevanje ponašanja koje saradnike dovodi do krađe;

pozitivni odnos do etike; uključivanje jasnih mehanizama sankcionisanja; tekuće komuniciranje

među zaposlenim.

4.2. Pojam, klasifikacija, uzroci i posledica korupcije i finansijskog kriminala

Korupcija i kriminal su pošasti za svako društvo. Globalizacijom mreža, obim, a

uporedo sa njima i negativni efekti ove dve pojave, počele su se u daleko većoj meri nego ranije
direktno da odražavaju na svijet u celini. Posljedice od ovakvih aktivnosti pojedinaca ili
organizovanih grupa su brojne, neke od najkarakterističnijih su:

opšta nesigurnosti u svim sferama društva,

nesigurnost posebno kod investiranja, i ulaganja kapitala domaćeg ili stranog (što
naravno tera investitore iz zemlje i ograničava i ugrožava ekonomski razvoj),

uništavanje lojalne konkurencije,

neekonomičnost i neefektivnosti u izvršenju projekata, posebno kada je riječ o onim
koji se finansiraju preko javnog sektora odnosno „državnim” tj. tzv. budžetskim

Blizak saradnik D.R Cressey-a, piše knjigu i stručne članke o privrednom kriminalu u uglednim časopisima

(„Internal Auditor“i „Journal of Accounting“), predaje na više univerziteta o privrednom kriminalu.

Danas ovo udruženje ima 45.000 članova, pod čijim okriljem su nastale brojne studije o primerima privrednog

kriminala u SAD-u, u periodu od 1993. Do 2006. Godine. Prema istraživanjima iz 2006. Godine, javio se pojam
„Stablo privrednog kriminala u preduzećima“. Ocenjeno je da zbog prevara amerčka preduzeća izgube godišnje oko
5% prihoda, odnosno 652 mld $.